Full text

Устойчивая, гибкая, перманентно развивающаяся налоговая система – это одно из важнейших условий стабильного развития предпринимательской деятельности. Существующая налоговая система в РФ начала формироваться в начале 90-х. Важным шагом стало утверждение первой, а затем и второй части Налогового кодекса – главного законодательного акта в налоговой системе РФ. Согласно НК РФ в России действуют два режима налогообложения бизнеса: общий и специальный. Налоговый режим определяет виды и размеры налогов, которые должны быть перечислены в бюджет, а также порядок уплаты этих налогов и представления отчетности. Основным является общий налоговый режим, он применяется по умолчанию. Разработка и введение специальных налоговых режимов стало важным шагом в реализации государственной поддержки развития малых и средних предприятий. Наиболее очевидной характерной чертой специальных налоговых режимов является замена нескольких налогов одним.

В настоящее время в РФ согласно Налоговому кодексу действует пять специальных налоговых режимов:

  1. единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - система налогообложения для сельхозпроизводителей;
  2. упрощенная система налогообложения (УСНО);
  3. единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
  4. патентная система налогообложения (ПСН);
  5. соглашение о разделе продукции (СРП) [1].

Соглашение о разделе продукции – это особый специальный режим налогообложения. СРП представляет собой договор, по которому РФ предоставляет инвестору исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, предусмотренном соглашением. Инвестор в свою очередь проводит работы за свой счет и несет связанные с этим риски. СРП определяет все условия, связанные с использованием недр, в том числе порядок раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов, налога на имущество, таможенных пошлин, транспортного налога.

Сравним первые четыре специальных режима налогообложения: УСНО, ЕНВД, ЕСХН и ПСН, т.к. в отличие от СРП они применяются малыми и средними предприятиями. Сравнительная характеристика по данным спецрежимам представлена в табл.1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика УСНО, ЕНВД, ЕСХН и ПСН [2]

Параметр

УСНО

ЕНВД

ЕСХН

ПСН

Налоги к уплате

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО.

Единый налог на вмененный доход

Единый сельскохозяйственный налог

Патент

Плательщики

Организации и ИП

ИП

Освобождение от уплаты

- налог на прибыль (для орг-ций);

- НДФЛ (для ИП);

- налог на имущество;

- НДС.

- НДФЛ (для ИП);

- налог на имущество;

- НДС.

Ограничения применения

- орг-ции, имеющие филиалы / представительства;
- КБ;
- страховые орг-ции;
- НПФ;
- инвест. фонды;
- проф. участники РЦБ;
- ломбарды;
- орг-ции, занимающиеся игорным бизнесом;
- орг-ции, являющиеся участниками СРП;
- если численность наемных работников > 100 чел.;

- если доход за год > 60 млн. руб.;

- если стоимость основных средств > 100 млн. руб.;

- если доля участия других организаций > 25%.

- применяется только в отношении определенных видов деятельности;

- не применяется в отношении деятельности, осуществляемой  в рамках договора простого товарищества;

- не применяется, если численность наемных работников >100 чел.;

- не применяется, если доля участия других организаций > 25%.

Применяется организациями, если доля дохода от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 %.

- применяется только в отношении определенных видов деятельности;

- не применяется, если доход за год > 60 млн. руб.; если средняя численность наемных работников > 15 чел.; если максимальный размер потенциального годового дохода превышает 1 млн. руб.

 

Виды деятельности

Нет ограничений

Закрытый перечень видов деятельности

Производство, переработка и реализация собственной сельхозпродукции

Закрытый перечень видов деятельности

Объект НО / налоговая база / налоговая ставка

I вар: 6% * Доходы

II вар: 15% * Доходы, уменьшенные на величину расходов

15% * Вмененный доход

6% * Доходы, уменьшенные на величину расходов

6% * Потенциально возможный к получению годовой доход / 12 * срок действия патента

Налоговый период

Календарный год

Квартал

Календарный год

Период, на который выдан патент (1-12 мес)

Срок уплаты налога

не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом

не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала

не позднее 31 марта

если патент получен на срок:

- до 6 мес.: не позднее срока окончания действия патента;

- 6-12 мес.: 1/3 не позднее 90 календарных дней после начала и 2/3 не позднее срока окончания действия патента.

Ведение бухучета / отчетность

Ведется и представляется 1 раз в год.

Ведение бухучета не требуется.

Налоговый учет

Ведется книга учета доходов и расходов

(для II вар - закрытый перечень учитываемых расходов).

Раздельный учет физических показателей по видам деятельности и системам НО.

Ведется в полном объеме (закрытый перечень учитываемых расходов).

 

Ведется учет доходов от реализации в книге учета доходов.

Льготы и преференции

I вар: субъекты РФ могут устанавливать налоговые ставки от 1 до 6 %.

II вар: субъекты РФ могут устанавливать налоговые ставки от 5 до 15 %.

Право субъектов снизить ставку:

- Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 3 % для II вар.

- Законами субъектов для ИП, ведущих деятельность в производственной, социальной, научной сферах, сфере бытовых услуг населению зарегистрированных после принятия такого закона может быть снижена до 0% в течение 2-х налоговых периодов.

Актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут быть установлены ставки в пределах от 7,5 до 15 %.

Право субъектов снизить ставку:

- Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 4 %.

 

Право субъектов снизить ставку:

1) Для Крыма и Севастополя:

2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 4 %.

2)в период 2015-2020 гг. - 0% для ИП, ведущих деятельность в производственной, социальной или научной сферах, впервые зарегистрированных после 1 января 2015 г., на два календарных лет.

Уменьшение суммы исчисленного налога

I вар: Не более чем на 50 % на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС. II вар: нет

Не более чем на 50% на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС

Нет

Нет

Возможность совмещения

Возможно совмещение

Переход на иную систему НО

Добровольно: с начала календарного года

Добровольно

В обязательном порядке осуществляется переход на общий режим НО:

с начала квартала, в котором было утрачено право применения

со следующего квартала после утраты права применения

с начала налогового периода, в котором было утрачено право применения

с начала налогового периода, на который выдавался патент, и в котором было утрачено право применения

Возврат на систему НО

Не ранее чем через год после утраты права применения

С начала следующего календарного года

Не ранее чем через год после утраты права применения

Не ранее чем со следующего календарного года

Применение контрольно-кассовой техники (ККТ)

Обязательное

Необязательное

Обязательное

Необязательное

Но: к 1 июля 2018 года налогоплательщики обязаны перейти на новые онлайн кассы

Но: к 1 июля 

2018 года налогоплательщики обязаны перейти на новые онлайн кассы

Анализ статистических данных ФНС РФ за период 2006-2015 гг. показывает общую тенденцию к росту поступлений налогов и сборов от организаций и ИП, применяющих специальные режимы налогообложения (табл.2) [3]. Примечательна структура этих поступлений. В 2015 г. на долю УСНО пришлось 73,5% всех поступлений, на долю ЕНВД - 23%, на ЕСХН - 2% и на ПСН - 1,5%. Отметим, что за рассматриваемый период 2006-2015гг. доля УСНО увеличилась с 51% до 73,5%, доля ЕНВД снизилась с 48% до 23%, доля ЕСХН незначительно возросла с 1 % до 2% [4].

 

Таблица 2

Поступление платежей в бюджет по СНР

млн. руб.

 

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

УСНО

56 008

84 078

119 629

109 444

134 366

158 993

188 810

212 287

229 316

254 164

ЕНВД

52 997

56 266

62 968

63 900

70 610

71 250

78 574

74 471

76 631

78 507

ЕСХН

1 072

1 526

2 420

2 166

2 679

3 879

3 835

4 041

4 713

7 431

ПСН

0

0

0

0

0

0

0

1 947

3 433

5 285

 

Лидером по количеству поступлений в бюджет, а также по количеству налогоплательщиков является УСНО (рис. 1). Сумма поступлений в бюджет по УСНО за период 2006-2015 гг. выросла в 4,5 раза. Количество налогоплательщиков в целом за рассматриваемый период также существенно увеличилось. Небольшое снижение наблюдалось в 2013-2014 гг., что было связано с введением с 1 января 2013 года патентной системы налогообложения, которая заменила упрощенную систему налогообложения на основе патента, действовавшую в рамках УСНО до конца 2012 года.

 

   
   

Рис. 1. Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по СНР

Тем временем, рост сумм поступлений в бюджет по ЕНВД был не столь значительным, а количество налогоплательщиков вообще существенно сократилось за аналогичный период. В качестве причин подобного снижения количества налогоплательщиков следует отметить изменения в законодательстве: в 2012г. отдельные виды предпринимательской деятельности были исключены из перечня видов деятельности, по которым предусматривалось применение ЕНВД; кроме того, с 1 января 2013г. применение ЕНВД стало добровольным [5]. В связи с данными изменениями часть налогоплательщиков, которые были вынуждены применять ЕНВД перешли на более выгодный режим – УСНО.

Сумма поступлений по ЕСХН за рассматриваемый период 2006-2015гг. стабильно растет, даже несмотря на снижение количества налогоплательщиков. Подобная ситуация объясняется спецификой предприятий, на которые распространяется возможность применения ЕНВД.

Стоит отметить, что на снижение количества налогоплательщиков по ЕНВД и ЕСХН оказало влияние общее снижение количества ИП по стране с 2013г. [6].Подобное снижение объясняется ухудшением условий деятельности ИП, в т.ч.  увеличением обязательный взносов в ПФ РФ, ФОМС РФ для ИП [7].

На объем налоговых поступлений и количество налогоплательщиков, применяющих налоговые спецрежимы, а также на структуру поступлений от существующих СНР, оказали влияние имеющиеся проблемы их применения.

Рассмотрим основные проблемы, связанные с использованием всех СНР.

1)  Освобождение от уплаты НДС. Освобождение субъектов, применяющих СНР, от уплаты НДС приводит к потере части контрагентов, являющихся плательщиками НДС. Это связано с тем, что им приходится принимать к вычету НДС.

2)  Постоянный контроль за соблюдением установленных критериев. Превышение ограничений, установленных НК РФ обязывает налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения и, соответственно, исчислить и уплатить налоги, от которых предусматривалось освобождение: налог на прибыль, НДФЛ, налог на имущество, НДС.

3)  Совмещение нескольких налоговых спецрежимов. У налогоплательщиков часто возникают трудности с распределением доходов и расходов.

Кроме общих проблем, характерных для всех СНР, имеются также специфичные проблемы, характерные для того или иного спецрежима.

Так, например, основной проблемой ЕНВД является ограниченный перечень видов деятельности; потерявший свою актуальность размер базовой доходности, не учитывающий особенности того или иного вида предпринимательской деятельности и требующий пересмотра; а также ориентация физического показателя на количество работников, приводящая к применению незаконных схем оплаты труда.

Среди проблем ЕСХН следует отметить слишком высокий процент, позволяющий применять данный режим сельскохозяйственным предприятиям, а также отсутствие гибкого механизма, учитывающего специфику ведения сельскохозяйственной деятельности, обусловленную природными условиями.

Что касается недавно введенной в действие ПСН, она определенно имеет целый ряд преимуществ. Однако среди проблем нельзя не отметить ограниченный перечень видов деятельности, на которые распространяется ПСН, а также «авансовую» систему уплаты, не учитывающую возможности ИП произвести уплату налога до фактического получения прибыли. Кроме того, нужно отметить отсутствие возможности у ИП сократить налогооблагаемую базу на сумму страховых взносов на обязательное страхование.

Несмотря на наличие вышеперечисленных проблем, нельзя не отметить мероприятия, предпринимаемые государством, направленные на устранение существующих недостатков, а также совершенствование законодательной базы, регулирующей имеющиеся специальные налоговые режимы.

Рассмотрим последние изменения в НК РФ, касающиеся СНР:

1)  Согласно действующей редакции НК РФ предельный размер доходов при УСНО составляет 60 млн. руб., а для перехода на УСНО – 45 млн. руб. Эти величины ежегодно индексируются.

Налогоплательщики не раз обращались с просьбой увеличить предельный размер доходов при УСНО. Однако Минфин РФ выступал против подобного увеличения, аргументируя свою позицию тем, что в 2013 году доля налогоплательщиков УСНО, получивших доход на уровне порогового значения - 60 млн. руб., составляла лишь 0,8%.

Тем не менее, с 2017 года предельный размер доходов при УСНО увеличивается до 120 млн. руб., что соответствует критериям отнесения по величине доходов к микропредприятиям. Тогда как для целей перехода на УСНО предельный размер дохода увеличивается до 90 млн. руб. При этом индексация предельного размера дохода будет приостановлена до 1 января 2020 г., а на 2020 год установлен коэффициент-дефлятор, равный 1.

2)  Помимо ограничений по предельному размеру доходов, также действует ограничение по остаточной стоимости основных средств, которая не должна превышать 100 млн. руб. Данное ограничение с 2002 г. не корректировалось. Ограничение по остаточной стоимости основных средств, является значительным препятствием по применению УСНО для субъектов, осуществляющих фондоемкую деятельность. С 2017 по УСНО размер предельной остаточной стоимости увеличен до 150 млн. руб.

3)  Внесены уточнения относительно применения ставки 0% по УСНО.

Подводя итоги, отметим, что применение специальных налоговых режимов субъектами малого и среднего бизнеса позволяет получать наибольшую выгоду как организациям и индивидуальным предпринимателям, так и государству. Несмотря на предпринимаемые государством меры по совершенствованию специальных режимов налогообложения, они все ещё нуждаются в пересмотре и корректировке существующих и возникающих в процессе их практического применения спорных вопросов и проблем, т.к. СНР должны максимально учитывать особенности всех категорий налогоплательщиков для наиболее оптимального и эффективного распределения налоговой нагрузки.