Проблемные вопросы определения крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов и (или) сборов налоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ)
ART 85659
Автор:
И.
Ю. Касницкая
И.
Ю. Касницкая Библиографическое описание статьи для цитирования:
Касницкая
И.
Ю. Проблемные вопросы определения крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов и (или) сборов налоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ) // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2015. – Т. 13. – С.
3291–3295. – URL:
http://e-koncept.ru/2015/85659.htm.
Аннотация. Автором рассматривается один из проблемных вопросов, связанных с квалификацией такого состава налоговых преступлений, как «Неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 1991 УК РФ), а именно установление признаков крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов. Отмечается, что для определения крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов по ст. 1991 УК РФ неприемлем порядок исчисления крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, применяемый для составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ.
Ключевые слова:
налоговые преступления, налоговый агент, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов
Текст статьи
Касницкая Инна Юрьевна,кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры правовой подготовки сотрудников органов внутренних делТюменского института повышения квалификации сотрудников МВД России, г. Тюменьkasnitskay@mail.ru
Проблемные вопросы определения крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов и (или) сборовналоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ)
Аннотация.Автором рассматривается один из проблемных вопросов, связанных с квалификацией такого состава налоговых преступлений, как «Неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 1991 УК РФ), а именно установление признаков крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов.Отмечается, что для определения крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов по ст. 1991УК РФ неприемлем порядок исчисления крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, применяемый для составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ.Ключевые слова: налоговые преступления, налоговый агент, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов
В основе современной налоговой системы лежит выполнение обязанности гражданами и организациями уплачивать установленные налоги и сборы. Опасность их неуплаты состоит в нарушении устойчивости бюджетной политики, препятствовании плановому поступлению налогов в бюджет, что подрывает функционирование экономики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе, может привести к задержкам выплаты заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ и национальных проектов, научных исследований. Кроме того, недостаток налогов в бюджете негативно сказывается на содержании армии, правоохранительных органов, развитии культуры, искусства. Одной из форм обеспечения надлежащего выполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по своевременной и полной уплате налогов (сборов) является установление уголовной ответственности. В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации (далее УК РФ) содержит четыре нормы, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления: ст. 198 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»), ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»), ст. 1991(«Неисполнение обязанностей налогового агента»), ст. 1992(«Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»).Полноценная уголовноправовая оценка данных преступлений, соответствующая закону квалификация указанных деяний обеспечивает надлежащую охрану общественных отношений от преступных посягательств в данной сфере. При этом необходимо констатировать, что в практической деятельности возникает немало сложностей, связанных с квалификацией налоговых преступлений, обусловленныхдинамикой изменений уголовного и налогового законодательства, спецификой охраняемых данных норм общественных отношений, что, в свою очередь, способствует неприменению вообще или неправильному применению норм уголовного закона со стороны правоохранительныхи судебных органов к лицам, виновным в совершении преступлений в сфере налогообложения. Это обстоятельство способствует росту налоговой (в том числе экономической) преступности. В данной статье нами хотелось бы проанализировать один из проблемных вопросов, связанных с квалификацией такого состава налоговых преступлений, как «Неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 1991 УК РФ), а именноустановление признаков крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов.Вкачестве обязательного признака объективной стороны данного состава преступления законодатель назвал крупный и особо крупный размеры неуплаченных налогов и (или) сборов (примечание к ст. 199 УК РФ, которое распространяется и на ст. 1991 УК РФ). Отметим, что состав преступления, предусмотренный ст. 1991 УК РФ,сконструирован как формальный. Крупный размер является конструктивным признаком деяния, а не его последствием, т.к. ст. 1991УК РФ гласит: «Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента…, совершенное в крупном размере…». Понятия «совершение деяния в крупном (особо крупном) размере» и «причинение ущерба в крупном (особо крупном) размере» не тождественны. Упоминание в ст. 1991 УК РФ о крупном и особо крупном размере не является показателем общественно опасных последствий. Стоимостные критерии, указанные в примечании к ст. 199 УК РФ, служат разграничителем преступного и не преступного поведения лица. При этом напрактике порой при исчислении крупного размера преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, долю неперечисленных налогов определяют по отношению ко всем налогам, которые выплачивает лицо, то есть и как налогоплательщик, и как налоговый агент. Поэтому Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»1(далее постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64) разъяснил, что «при определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 1991УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом».Крупным размером в ч. 1 ст. 1991УК РФ, согласно примечанию, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей. Особо крупным размером в ч. 2 ст. 1991УК РФ признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.Проанализировав примечание к ст. 199 УК РФ, можно прийти к выводу, что законодатель установил два варианта определения размера неуплаченных налогов и (или) сборов. Согласно первому из них следует исходить из соотношения величины налога, не уплаченного в результате уклонения, и срока уклонения, определенного в три финансовых года подряд. При втором варианте в расчет принимается абсолютная величина неуплаченных налогов и (или) сборов, которая должна превышать установленную сумму. Необходимо отметить, что приустановлении крупного или особо крупного размера не определено, что считать финансовым годом, так как ни УК РФ, ни Налоговый кодексРФ(далее НК РФ)такого определения не дают (в НК РФ дано понятие календарного года). Финансовый год, согласно ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. По признанию И.И. Кучерова, в ходе работы по внесению изменений в «налоговые» статьи УК РФ были возражения против самого термина «финансовый год», который к налогообложению никакого отношения не имеет2, с. 34. Однако это мнение не было услышано.Определим ряд вопросов, связанных с трактовкой и порядком определения размера неуплаченных сумм налогов, и требующих разрешения. Так, один из них можно сформулировать следующим образом: возможно ли сложение сумм неуплаченных налогов за меньший срок, чем три финансовых года, например, за один год, в случае достаточности указанной в законе суммы неуплаты? По нашему мнению, привлечение к уголовной ответственности в вышеуказанной ситуации возможно, поскольку в законе использована формулировка «в пределах трех финансовых лет», что следует понимать буквально: закон указывает не конкретный отрезок времени, а его максимальные пределы. В противном случае, если бы законодатель стремился указать на то, что суммы должны складываться именно за три года, то обозначил бы это словосочетанием «за три финансовых года». Таким образом, если в течение хотя бы одного года из трех финансовых лет подряд имеется в наличии определенная в уголовномзаконе сумма, то возможно привлечение лица к уголовной ответственности. Уголовная ответственность исключается, если, например, налоговый агент в течение двух лет подряд не исполнял свои обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов и их сумма при этом не достигла установленного в законе размера, за третий год оно выполнило обязанности полностью, за четвертый год вновь не исполняло. В таком случае суммировать суммы неуплаченных налогов за два первых и четвертый год нельзя, так как будет превышен обозначенный законодателем период «в пределах трех финансовых лет подряд». Неизбежно возникает проблема привлечения к уголовной ответственности, если период неисполнения обязанностей налогового агента менее 1года, в случае достаточности суммы. В данном случае, по нашему мнению, следует принимать во внимание налоговый период по конкретному налогу. Если он составляет менее 1 года, например месяц или квартал, то привлечение к уголовной ответственности возможно, если сумма соответствует указанной в примечании к ст. 199 УК РФ. И здесь мы опять обосновываем свою позицию тем, что законодателем указан период уклонения от уплаты налогов именно в пределах 3 финансовых лет подряд. Толкование словосочетания «в пределах» дает основание предполагать, что возможен и меньший период осуществления преступной деятельности, при том же условии, что сумма соответствует той сумме, которая указана в примечании к ст. 199 УК РФ. Возникает также вопрос о допустимости сложения сумм неперечисленных налогов за разные налоговые периоды и сложения разных налогов, исчисление, удержание или перечисление которых является обязательным для налогового агента. Конструкция рассматриваемой уголовноправовой нормы свидетельствует о такой возможности. Следовательно, для привлечения лица к уголовной ответственности по ст. 1991УК РФ имеет значение сам факт неисполнения обязанностей налогового агента, независимо от того, имело ли место исчисление, удержание или неперечисление одного или разных налогов, и соответственно, возможно сложение сумм различных налогов, не перечисленных за разные налоговые периоды.По данному пути идет и судебная практика. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.Следует оговорить такое обязательное условие суммирования налогов, полностью или частично неисчисленных, неудержанных или неперечисленных, как единый умысел, поскольку лишь при его наличии допустимо сложение различных эпизодов неисполнения обязанностей налогового агента в единое продолжаемое преступление. Так, согласно приговору Тюменского районного суда Тюменской области в совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 1991УК РФ, признан виновным Т. генеральный директор ОАО «Тюменьремтехпред». Выполняя обязанности налогового агента, он не перечислил в федеральный бюджет Российской Федерации налог на доходы физических лиц в размере 11973456 рублей и единый социальный налог в размере 19220466 рублей 32 копейки, а всего на общую сумму 31193922 рубля, чем причинил федеральному бюджету Российской Федерации ущерб в особо крупном размере3.Проанализируем довольно интересную ситуацию, связанную с определением крупного (особо крупного) размера неперечисленных налогов, разобраться с которой поможет судебная практика. Рассмотрим приговор Тобольского городского суда Тюменской области в отношении Д., являющегося директором ЗАО «Транссервис». Он обвинялся в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991УК РФ, а именно в том, что, выплачивая заработную плату работникам предприятия за период с 1 января 2004 г. по 30 сентября 2004 г. и, как налоговый агент, удержав с налогоплательщиков (работников ЗАО «Транссервис») налог на доходы физических лиц в сумме 614298 рублей, не принял мер к перечислению данного налога в соответствующий бюджет. Однако суд пришел к выводу, что Д. не может быть привлечен к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991УК РФ, так как в судебном заседании не нашло своего подтверждения совершение деяния в крупном размере. Противоправными действиями Д., выразившимися в неперечислении в бюджет исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 614298 рублей, охватывается период с 1 января 2004 г. по 30 сентября 2004 г., то есть менее чем один финансовый год. Следовательно, указанная сумма неперечисленного налога не может приниматься во внимание при расчете крупного ущерба. Д. был оправдан по ч. 1 ст. 1991УК РФ за отсутствием в деянии состава преступления4. Возникает вопрос: а был ли прав суд в изложенной ситуации? Ранее мы признали, что если период уклонения от уплаты налогов менее 1 финансового года, то в случае достаточности суммы привлечение к уголовной ответственности возможно. Однако была сделана оговорка, что принимать во внимание следует налоговый период по конкретному налогу, то есть если он составляет менее 1 года, например, месяц или квартал. И руководствовались при этом тем, что законодателем указан период уклонения от уплаты налогов именно в пределах 3 финансовых лет подряд. Толкование словосочетания «в пределах» дает основание предполагать, что возможен именьший период осуществления преступной деятельности, при том же условии, что сумма соответствует указанной в примечаниях к ст.199 УК РФ. Возвращаясь к указанному выше приговору, обнаруживаем, что органами предварительного следствия принимался в расчет период времени преступной деятельности Д. с 1 января 2004 г. по 30 сентября 2004 г., то есть меньше одного финансового года. Как мы могли убедиться, такая ситуация возможна. Однако здесь не «срабатывает» условие ее возможности, а именно налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, поскольку речь идет о налоге на доходы физических лиц. Для данного налога, согласно ст. 216 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год(курсив наш. И. К.), поэтому период времени 9 месяцев никак не входит в рамки одного календарного года и является недостаточным для исчисления крупного размера неперечисленного налога. Таким образом, суд вынес правильное решение.Однако есть и совсем противоположное решение по аналогичному делу. Так, Уватским районным судом Тюменской области в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991 УК РФ, обвинялся С., который являлся генеральным директором Общества с ограниченной ответственностью «Уватское производство по капитальному ремонту скважин» (далее ООО «УПКРС»). С., в период времени с 1 января 2005 г. по 31 июля 2005 г., располагая денежными средствами в сумме 31528956, 21 рубль, и имея реальную возможность перечисления удержанного с налогоплательщиков(работников ООО «УПКРС») налога на доходы физических лиц в сумме 2220706 рублей, действуя умышленно, из личной заинтересованности, данные денежные средства в бюджет не перечислил, направил на иные цели, а именно на выплату дивидендов и прочие производственные расходы.Суд приговорил С. признать виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991УК РФ, и назначить ему наказание в виде штрафа в размере 100000 рублей5.Как можно заметить, временной промежуток преступной деятельности по неперечисленному налогу на доходы физических лиц составил всего 7 месяцев, то есть оказался меньше, чем календарный год, который является налоговым периодом для данного налога. Таким образом, суд, на наш взгляд, вынес необоснованное решение. Вышеуказанныепримеры лишний раз доказывают, что определение размера неуплаченного налога имеет большое значение для правильной квалификации действий виновных лиц. И, кроме того, заставляют задуматься о следующем. Для определения крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов по ст. 1991УК РФ неприемлем порядок исчисления крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, применяемый для составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ. Вопервых, приведенные примеры наглядно показали, что моменты окончания преступлений, предусмотренных ст. 1991и ст.ст.198, 199 УК РФ различаются; вовторых, механизм уплаты налогов также разный. К тому же обращает на себя внимание следующее обстоятельство. Величина крупного и особо крупного размера неуплаченного налога налоговым агентом установлена в таком же размере, как и в ст. 199 УК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а обязанности налогового агента могут быть возложены и на физическое лицо (предпринимателя). Законодатель же не придал этому факту виду налогового агента значения, и в том случае, если налоговый агент физическое лицо не исполнит обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы с физических лиц, ответственность его будет возможна лишь тогда, когда размер сумм неперечисленных налогов будет соответствовать суммам, указанным в примечании не к ст. 198 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), а к ст. 199 УК РФ.В заключение отметим, что в целом установленный Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162ФЗ порядок исчисления крупного и особо крупного размера ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, вряд ли можно признать удачным в связи с его чрезмерной сложностью, многозначностью использованных в законе терминов, неясностью и обилием вариантов толкования. По нашему мнению, более оптимальным было бы следование тем принципам, которые имелись в действовавшей ранее редакции закона, когда уголовная ответственность зависела от суммы неуплаченного налога без указания временного периода. При этом мы руководствуемся следующими фактами. Вопервых, сложностью определения крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов согласно действующей редакции примечаний к статьям о налоговых преступлениях. Вовторых, анализ примечаний к ст.ст. 198 и 199 УК РФ позволяет выявить допущенные законодателем нарушения ряда правил законодательной техники, таких как доступность, точность и ясность изложения формулировок нормативноправовых предписаний. Это, в свою очередь, приводит к возможности самых разных трактовок положений, в соответствии с которыми определяется размер неуплаченных налогов. Втретьих, ни в одном из примечаний к статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за преступления в сфере экономической деятельности, законодатель не предусмотрел такой порядок определения крупного и особо крупного размера совершенного деяния, как за налоговые преступления. Так, например, в примечаниях к ст.ст. 174, 185, 193, 194 УК РФ он руководствовался твердыми денежными суммами. Вчетвертых, уровень неуплаченных налогов в общей сумме, подлежащей уплате, дает определенные гарантии крупным субъектам предпринимательской деятельности. Их налоговые отчисления, которые являются значительными в абсолютном измерении, но составляют небольшую долю в общем объеменалоговых платежей, не станут объектом интереса правоохранительных органов в отличие от субъектов среднего бизнеса.
Ссылки на источники1.Рос. газ. 2006. 31 дек.2.Кучеров И.И. Изменение статей УК РФ от ответственности за налоговые преступления: предпосылки и проблемы применения // Актуальные проблемы противодействия криминальным угрозам в сфере налогообложения: материалы «круглого стола», город, дата. М.: издво, 2004. 3.Архив Тюменского областного суда г. Тюмени за 2008 г. Уголовное дело № 12002008.4.Архив Тюменского областного суда г. Тюмени за 2005 г. Уголовное дело № 1305.5.Архив Тюменского областного суда г. Тюмени за 2006 г. Уголовное дело № 156/06.
Проблемные вопросы определения крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов и (или) сборовналоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ)
Аннотация.Автором рассматривается один из проблемных вопросов, связанных с квалификацией такого состава налоговых преступлений, как «Неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 1991 УК РФ), а именно установление признаков крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов.Отмечается, что для определения крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов по ст. 1991УК РФ неприемлем порядок исчисления крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, применяемый для составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ.Ключевые слова: налоговые преступления, налоговый агент, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов
В основе современной налоговой системы лежит выполнение обязанности гражданами и организациями уплачивать установленные налоги и сборы. Опасность их неуплаты состоит в нарушении устойчивости бюджетной политики, препятствовании плановому поступлению налогов в бюджет, что подрывает функционирование экономики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе, может привести к задержкам выплаты заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ и национальных проектов, научных исследований. Кроме того, недостаток налогов в бюджете негативно сказывается на содержании армии, правоохранительных органов, развитии культуры, искусства. Одной из форм обеспечения надлежащего выполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по своевременной и полной уплате налогов (сборов) является установление уголовной ответственности. В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации (далее УК РФ) содержит четыре нормы, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления: ст. 198 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»), ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»), ст. 1991(«Неисполнение обязанностей налогового агента»), ст. 1992(«Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»).Полноценная уголовноправовая оценка данных преступлений, соответствующая закону квалификация указанных деяний обеспечивает надлежащую охрану общественных отношений от преступных посягательств в данной сфере. При этом необходимо констатировать, что в практической деятельности возникает немало сложностей, связанных с квалификацией налоговых преступлений, обусловленныхдинамикой изменений уголовного и налогового законодательства, спецификой охраняемых данных норм общественных отношений, что, в свою очередь, способствует неприменению вообще или неправильному применению норм уголовного закона со стороны правоохранительныхи судебных органов к лицам, виновным в совершении преступлений в сфере налогообложения. Это обстоятельство способствует росту налоговой (в том числе экономической) преступности. В данной статье нами хотелось бы проанализировать один из проблемных вопросов, связанных с квалификацией такого состава налоговых преступлений, как «Неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 1991 УК РФ), а именноустановление признаков крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов.Вкачестве обязательного признака объективной стороны данного состава преступления законодатель назвал крупный и особо крупный размеры неуплаченных налогов и (или) сборов (примечание к ст. 199 УК РФ, которое распространяется и на ст. 1991 УК РФ). Отметим, что состав преступления, предусмотренный ст. 1991 УК РФ,сконструирован как формальный. Крупный размер является конструктивным признаком деяния, а не его последствием, т.к. ст. 1991УК РФ гласит: «Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента…, совершенное в крупном размере…». Понятия «совершение деяния в крупном (особо крупном) размере» и «причинение ущерба в крупном (особо крупном) размере» не тождественны. Упоминание в ст. 1991 УК РФ о крупном и особо крупном размере не является показателем общественно опасных последствий. Стоимостные критерии, указанные в примечании к ст. 199 УК РФ, служат разграничителем преступного и не преступного поведения лица. При этом напрактике порой при исчислении крупного размера преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, долю неперечисленных налогов определяют по отношению ко всем налогам, которые выплачивает лицо, то есть и как налогоплательщик, и как налоговый агент. Поэтому Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»1(далее постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64) разъяснил, что «при определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 1991УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом».Крупным размером в ч. 1 ст. 1991УК РФ, согласно примечанию, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей. Особо крупным размером в ч. 2 ст. 1991УК РФ признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.Проанализировав примечание к ст. 199 УК РФ, можно прийти к выводу, что законодатель установил два варианта определения размера неуплаченных налогов и (или) сборов. Согласно первому из них следует исходить из соотношения величины налога, не уплаченного в результате уклонения, и срока уклонения, определенного в три финансовых года подряд. При втором варианте в расчет принимается абсолютная величина неуплаченных налогов и (или) сборов, которая должна превышать установленную сумму. Необходимо отметить, что приустановлении крупного или особо крупного размера не определено, что считать финансовым годом, так как ни УК РФ, ни Налоговый кодексРФ(далее НК РФ)такого определения не дают (в НК РФ дано понятие календарного года). Финансовый год, согласно ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. По признанию И.И. Кучерова, в ходе работы по внесению изменений в «налоговые» статьи УК РФ были возражения против самого термина «финансовый год», который к налогообложению никакого отношения не имеет2, с. 34. Однако это мнение не было услышано.Определим ряд вопросов, связанных с трактовкой и порядком определения размера неуплаченных сумм налогов, и требующих разрешения. Так, один из них можно сформулировать следующим образом: возможно ли сложение сумм неуплаченных налогов за меньший срок, чем три финансовых года, например, за один год, в случае достаточности указанной в законе суммы неуплаты? По нашему мнению, привлечение к уголовной ответственности в вышеуказанной ситуации возможно, поскольку в законе использована формулировка «в пределах трех финансовых лет», что следует понимать буквально: закон указывает не конкретный отрезок времени, а его максимальные пределы. В противном случае, если бы законодатель стремился указать на то, что суммы должны складываться именно за три года, то обозначил бы это словосочетанием «за три финансовых года». Таким образом, если в течение хотя бы одного года из трех финансовых лет подряд имеется в наличии определенная в уголовномзаконе сумма, то возможно привлечение лица к уголовной ответственности. Уголовная ответственность исключается, если, например, налоговый агент в течение двух лет подряд не исполнял свои обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов и их сумма при этом не достигла установленного в законе размера, за третий год оно выполнило обязанности полностью, за четвертый год вновь не исполняло. В таком случае суммировать суммы неуплаченных налогов за два первых и четвертый год нельзя, так как будет превышен обозначенный законодателем период «в пределах трех финансовых лет подряд». Неизбежно возникает проблема привлечения к уголовной ответственности, если период неисполнения обязанностей налогового агента менее 1года, в случае достаточности суммы. В данном случае, по нашему мнению, следует принимать во внимание налоговый период по конкретному налогу. Если он составляет менее 1 года, например месяц или квартал, то привлечение к уголовной ответственности возможно, если сумма соответствует указанной в примечании к ст. 199 УК РФ. И здесь мы опять обосновываем свою позицию тем, что законодателем указан период уклонения от уплаты налогов именно в пределах 3 финансовых лет подряд. Толкование словосочетания «в пределах» дает основание предполагать, что возможен и меньший период осуществления преступной деятельности, при том же условии, что сумма соответствует той сумме, которая указана в примечании к ст. 199 УК РФ. Возникает также вопрос о допустимости сложения сумм неперечисленных налогов за разные налоговые периоды и сложения разных налогов, исчисление, удержание или перечисление которых является обязательным для налогового агента. Конструкция рассматриваемой уголовноправовой нормы свидетельствует о такой возможности. Следовательно, для привлечения лица к уголовной ответственности по ст. 1991УК РФ имеет значение сам факт неисполнения обязанностей налогового агента, независимо от того, имело ли место исчисление, удержание или неперечисление одного или разных налогов, и соответственно, возможно сложение сумм различных налогов, не перечисленных за разные налоговые периоды.По данному пути идет и судебная практика. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.Следует оговорить такое обязательное условие суммирования налогов, полностью или частично неисчисленных, неудержанных или неперечисленных, как единый умысел, поскольку лишь при его наличии допустимо сложение различных эпизодов неисполнения обязанностей налогового агента в единое продолжаемое преступление. Так, согласно приговору Тюменского районного суда Тюменской области в совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 1991УК РФ, признан виновным Т. генеральный директор ОАО «Тюменьремтехпред». Выполняя обязанности налогового агента, он не перечислил в федеральный бюджет Российской Федерации налог на доходы физических лиц в размере 11973456 рублей и единый социальный налог в размере 19220466 рублей 32 копейки, а всего на общую сумму 31193922 рубля, чем причинил федеральному бюджету Российской Федерации ущерб в особо крупном размере3.Проанализируем довольно интересную ситуацию, связанную с определением крупного (особо крупного) размера неперечисленных налогов, разобраться с которой поможет судебная практика. Рассмотрим приговор Тобольского городского суда Тюменской области в отношении Д., являющегося директором ЗАО «Транссервис». Он обвинялся в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991УК РФ, а именно в том, что, выплачивая заработную плату работникам предприятия за период с 1 января 2004 г. по 30 сентября 2004 г. и, как налоговый агент, удержав с налогоплательщиков (работников ЗАО «Транссервис») налог на доходы физических лиц в сумме 614298 рублей, не принял мер к перечислению данного налога в соответствующий бюджет. Однако суд пришел к выводу, что Д. не может быть привлечен к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991УК РФ, так как в судебном заседании не нашло своего подтверждения совершение деяния в крупном размере. Противоправными действиями Д., выразившимися в неперечислении в бюджет исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 614298 рублей, охватывается период с 1 января 2004 г. по 30 сентября 2004 г., то есть менее чем один финансовый год. Следовательно, указанная сумма неперечисленного налога не может приниматься во внимание при расчете крупного ущерба. Д. был оправдан по ч. 1 ст. 1991УК РФ за отсутствием в деянии состава преступления4. Возникает вопрос: а был ли прав суд в изложенной ситуации? Ранее мы признали, что если период уклонения от уплаты налогов менее 1 финансового года, то в случае достаточности суммы привлечение к уголовной ответственности возможно. Однако была сделана оговорка, что принимать во внимание следует налоговый период по конкретному налогу, то есть если он составляет менее 1 года, например, месяц или квартал. И руководствовались при этом тем, что законодателем указан период уклонения от уплаты налогов именно в пределах 3 финансовых лет подряд. Толкование словосочетания «в пределах» дает основание предполагать, что возможен именьший период осуществления преступной деятельности, при том же условии, что сумма соответствует указанной в примечаниях к ст.199 УК РФ. Возвращаясь к указанному выше приговору, обнаруживаем, что органами предварительного следствия принимался в расчет период времени преступной деятельности Д. с 1 января 2004 г. по 30 сентября 2004 г., то есть меньше одного финансового года. Как мы могли убедиться, такая ситуация возможна. Однако здесь не «срабатывает» условие ее возможности, а именно налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, поскольку речь идет о налоге на доходы физических лиц. Для данного налога, согласно ст. 216 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год(курсив наш. И. К.), поэтому период времени 9 месяцев никак не входит в рамки одного календарного года и является недостаточным для исчисления крупного размера неперечисленного налога. Таким образом, суд вынес правильное решение.Однако есть и совсем противоположное решение по аналогичному делу. Так, Уватским районным судом Тюменской области в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991 УК РФ, обвинялся С., который являлся генеральным директором Общества с ограниченной ответственностью «Уватское производство по капитальному ремонту скважин» (далее ООО «УПКРС»). С., в период времени с 1 января 2005 г. по 31 июля 2005 г., располагая денежными средствами в сумме 31528956, 21 рубль, и имея реальную возможность перечисления удержанного с налогоплательщиков(работников ООО «УПКРС») налога на доходы физических лиц в сумме 2220706 рублей, действуя умышленно, из личной заинтересованности, данные денежные средства в бюджет не перечислил, направил на иные цели, а именно на выплату дивидендов и прочие производственные расходы.Суд приговорил С. признать виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991УК РФ, и назначить ему наказание в виде штрафа в размере 100000 рублей5.Как можно заметить, временной промежуток преступной деятельности по неперечисленному налогу на доходы физических лиц составил всего 7 месяцев, то есть оказался меньше, чем календарный год, который является налоговым периодом для данного налога. Таким образом, суд, на наш взгляд, вынес необоснованное решение. Вышеуказанныепримеры лишний раз доказывают, что определение размера неуплаченного налога имеет большое значение для правильной квалификации действий виновных лиц. И, кроме того, заставляют задуматься о следующем. Для определения крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов по ст. 1991УК РФ неприемлем порядок исчисления крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, применяемый для составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ. Вопервых, приведенные примеры наглядно показали, что моменты окончания преступлений, предусмотренных ст. 1991и ст.ст.198, 199 УК РФ различаются; вовторых, механизм уплаты налогов также разный. К тому же обращает на себя внимание следующее обстоятельство. Величина крупного и особо крупного размера неуплаченного налога налоговым агентом установлена в таком же размере, как и в ст. 199 УК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а обязанности налогового агента могут быть возложены и на физическое лицо (предпринимателя). Законодатель же не придал этому факту виду налогового агента значения, и в том случае, если налоговый агент физическое лицо не исполнит обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы с физических лиц, ответственность его будет возможна лишь тогда, когда размер сумм неперечисленных налогов будет соответствовать суммам, указанным в примечании не к ст. 198 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), а к ст. 199 УК РФ.В заключение отметим, что в целом установленный Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162ФЗ порядок исчисления крупного и особо крупного размера ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, вряд ли можно признать удачным в связи с его чрезмерной сложностью, многозначностью использованных в законе терминов, неясностью и обилием вариантов толкования. По нашему мнению, более оптимальным было бы следование тем принципам, которые имелись в действовавшей ранее редакции закона, когда уголовная ответственность зависела от суммы неуплаченного налога без указания временного периода. При этом мы руководствуемся следующими фактами. Вопервых, сложностью определения крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов согласно действующей редакции примечаний к статьям о налоговых преступлениях. Вовторых, анализ примечаний к ст.ст. 198 и 199 УК РФ позволяет выявить допущенные законодателем нарушения ряда правил законодательной техники, таких как доступность, точность и ясность изложения формулировок нормативноправовых предписаний. Это, в свою очередь, приводит к возможности самых разных трактовок положений, в соответствии с которыми определяется размер неуплаченных налогов. Втретьих, ни в одном из примечаний к статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за преступления в сфере экономической деятельности, законодатель не предусмотрел такой порядок определения крупного и особо крупного размера совершенного деяния, как за налоговые преступления. Так, например, в примечаниях к ст.ст. 174, 185, 193, 194 УК РФ он руководствовался твердыми денежными суммами. Вчетвертых, уровень неуплаченных налогов в общей сумме, подлежащей уплате, дает определенные гарантии крупным субъектам предпринимательской деятельности. Их налоговые отчисления, которые являются значительными в абсолютном измерении, но составляют небольшую долю в общем объеменалоговых платежей, не станут объектом интереса правоохранительных органов в отличие от субъектов среднего бизнеса.
Ссылки на источники1.Рос. газ. 2006. 31 дек.2.Кучеров И.И. Изменение статей УК РФ от ответственности за налоговые преступления: предпосылки и проблемы применения // Актуальные проблемы противодействия криминальным угрозам в сфере налогообложения: материалы «круглого стола», город, дата. М.: издво, 2004. 3.Архив Тюменского областного суда г. Тюмени за 2008 г. Уголовное дело № 12002008.4.Архив Тюменского областного суда г. Тюмени за 2005 г. Уголовное дело № 1305.5.Архив Тюменского областного суда г. Тюмени за 2006 г. Уголовное дело № 156/06.
