Амортизация в налоговом учете сельхозорганизаций
Л.
А. РешетнякБиблиографическое описание статьи для цитирования:
Решетняк
Л.
А.,
Кретова
И.
Н. Амортизация в налоговом учете сельхозорганизаций // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2014. – Т. 20. – С.
501–505. – URL:
http://e-koncept.ru/2014/54364.htm.
Аннотация. В статье рассмотрены особенности налогообложения сельскохозяйственных предприятий при различных налоговых режимах. Определено влияние методов начисления амортизации на налогообложение организаций при общей системе налогообложения и ЕСХН.
Ключевые слова:
амортизация, налогооблагаемая база, методы амортизации, налог на прибыль, налог на имущество
Текст статьи
Решетняк Любовь Алексеевна,кандидат экономических наук, доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета и адита,ФГБОУ ВПО «Белгородская государственная сельскохозяйственная академия им. В.Я.Горина», г. БелгородLyubov1203@yandex.ru
Кретова Ирина Николаевна,старшийпреподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита,ФГБОУ ВПО «Белгородская государственная сельскохозяйственная академия им. В.Я.Горина», г.Белгородkretova79@mail.ru
Амортизация в налоговом учете сельхозорганизаций
Аннотация.В статье рассмотрены особенности налогообложения сельскохозяйственных предприятий при различных налоговых режимах. Определено влияние методов начисления амортизации на налогообложение организаций при общей системе налогообложения и ЕСХН.Ключевые слова:Амортизация, налогооблагаемая база, методы амортизации, налог на прибыль, налог на имущество.
Основным фактором эффективной организации и функционирования деятельности любого предприятия в современных условиях реформирования налоговой системы является стремление к минимизации налогового бремени. Одним из таких факторов, в значительной степени влияющих на себестоимость продукции, и, как следствие, на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является амортизация.Начислять амортизацию по основным средствам предприятие может различными способами, что разрешено как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В бухгалтерском учете начисление амортизации производится одним из четырех способов, которые представлены в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств»: линейный способ;способ уменьшаемого остатка;способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)[1].Традиционным на сегодняшний день является линейный способ,который применяется как в бухгалтерском, так и в налоговомучете. Выбранные нами для исследования сельскохозяйственные организации, ЗАО ПЗ «Разуменский»
и ЗАО «Агрохолдинг «Корочанский» Белгородской области также в своей учетной практике используют линейный способ начисления амортизации. Этот способ отражен в действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета и предполагает включение затрат на амортизацию в состав себестоимости продукции равными долями в течение всего срока полезного использования, при этом амортизация рассчитывается по каждому объекту основных средств. В налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ организациям разрешено использовать:1.линейный метод начисления амортизациии2.нелинейный метод [2].Один из методов также должен быть закреплен в учетной политике предприятия для целей налогового учета.
Расчет суммы амортизационных отчисленийпри линейном методе производится по формуле: А = П х К / 100%,где П –первоначальная стоимость основного средства;К норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества.Произведем расчет амортизации линейным методом на примере ЗАО ПЗ «Разуменский», которое находится на общей системе налогообложения. Например: 1. Первоначальная стоимость агрегата почвообрабатывающего АПО3 226465 руб.2. Срок его полезного использования составляет 96 месяцев 3. Норма амортизации составит:К = 1/96 х 100% = 1,04%4. При этом сумма ежемесячной амортизации составит:226465 руб. х 1,04% / 100%= 2355,24 руб.Полученная сумма амортизации будет списываться в течение всего срока полезного использованияобъекта.По данному алгоритму рассчитывается амортизация по всем объектам основных средств.Рассмотрим, как изменится сумма амортизации по основным средствам в ЗАО ПЗ «Разуменский», если принять для целей налогообложения нелинейный метод начисления амортизации.Следует отметить, что в налоговом учете имеются ограничения по применению нелинейного метода. По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую
десятую амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным методом, независимо от срока ввода объекта в эксплуатацию и от того какой метод принят в целях налогообложения (п. 3 ст. 259НК РФ) [2].
Поостальным группам основных средств можно применять нелинейный метод.
Сущность нелинейного метода начисления амортизации состоит в том, что амортизация начисляется не по каждому объекту основных средств в отдельности, а по амортизационным группам. При этом в расчет принимается суммарный баланс остаточной стоимости основных средств по группе и норма амортизации, определенная для каждой группы п.5 ст. 259.2 НК РФ [2].Порядок расчетаамортизации»нелинейным методомпо данным ЗАО ПЗ «Разуменский»представлен в таблице 1.Таблица 1
Расчет амортизации нелинейным методом на примере ЗАО ПЗ «Разуменский»
за I квартал 2012 г.,Амортизационные группыНорма амортизации (месячная), %Январь ФевральМартСуммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации, тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации, тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации, тыс. руб.28,81963,8172,81791,0157,61633,4143,735,631335,81754,829581,01656,527924,51563,843,84627,3175,84451,5169,24282,3162,752,7260,57,0253,56,8246,76,7Итогох38187,42110,436077,01990,134086,91876,9
Как показывают расчеты, при нелинейном методе начисления амортизации заметна тенденция снижения суммыамортизации.Так если в январе рассчитанная сумма амортизации составляет 2110,4 тыс. руб., то к марту она снижается до 1876,9 тыс. руб.Для сравнительногоанализасуммамортизации линейным и нелинейным методом, воспользуемся данными таблицы 2.
Таблица 2Сравнительный анализ сумм амортизации линейным и нелинейным методомна примере ЗАО ПЗ «Разуменский», тыс. руб. Амортизационные группыянварьфевральмартИтого за I кварталОтклонение, (+,)Линейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный метод2 33,4172,833,4157,633,4143,7100,2474,1373,93 453,81754,8453,81656,5453,81563,81361,44975,13613,74 44,5175,844,5169,244,5162,7133,5507,7374,25 4,77,04,76,84,76,714,120,56,4Итого536,42110,4536,41990,1536,41876,91609,25977,44368,2
На протяжении анализируемого периода сумма амортизации, рассчитанная нелинейным методом,значительно превышает сумму амортизации при линейном методе. При этом общая сумма превышения за 1 квартал составила 4368,2 тыс. руб. Следует также отметить, что если при нелинейномметоде происходит ежемесячное снижениесуммы амортизации, то при линейном она остается на одном уровне.Известно, что амортизация является частью производственных затрат предприятия, поэтому она включается в себестоимость произведенной продукции. В связи с этим сумма амортизации влияет на финансовый результат, полученный от продажи продукции и в итоге на результат деятельности предприятияв целом. Как отмечалось ранее ЗАО ПЗ «Разуменский» находится на общей системе налогообложения, оно отвечает критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, пользуется льготами по уплате налога на прибыль, применяя налоговую ставку в размере 0 процентов. Доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки из собственного сырья, составляетне менее 70 процентов (п.2. ст. 246.2 НК РФ) [2].
Поэтому для предприятия наибольший интерес представляет метод начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, поскольку налог на прибыль оно не платит. И в этом случае более эффективным будетприменение линейного метода, как впрочем, и делается в организации. В противном случае себестоимость продукции будет завышена, а, следовательно, уменьшиться финансовый результат деятельности организации.В то же время выбранный методначисления амортизации оказывает непосредственное влияние и на формирование налогооблагаемой базы при исчислении налога на имущество, который уплачивают предприятия, находящиеся на общей системе налогообложения.
Рассмотрим на примере ЗАО ПЗ «Разуменский» как влияет амортизация, рассчитанная нелинейным методом на сумму налога на имущество. Налогооблагаемой базойпри расчете налогаявляется остаточная стоимость основных средств, а, следовательно, сумма амортизации прямо влияет на налогооблагаемую базу и сумму налога на имущество.Для расчета налога на имущество определяют налогооблагаемую базу по формуле:
НБ = (ОС1+ОС2+ОС3+ОС4)/4, гдеНБ –налогооблагаемая база (средняя стоимость основных средств за отчетный период);ОС1 –остаточная стоимость основных средств на 1 января 2012 года;ОС2 –остаточная стоимость основных средств на 1 февраля 2012 года;ОС3 –остаточная стоимость основных средств на 1 марта 2012 года;ОС4 –остаточная стоимость основных средств на 1 апреля 2012 года;Далее путем умножения налогооблагаемой базы на ставкуналога получаем сумму налога на имущество.СНИ = НБ х 2,2%, гдеСНИ –сумма налога на имущество за отчетный период;НБ –налогооблагаемая база (средняя стоимость основных средств за отчетный период);2,2% процентная ставка по налогу на имущество, установленная на территории Белгородской области [3].Рассчитаем сумму налога за 1 квартал2012 года по данным ЗАО ПЗ «Разуменский». Для чистоты расчета в расчет принимаем только основные средства, по которым возможно применение нелинейного метода начисления амортизации, то есть по группе основных средств «Машины и оборудование» и «Транспортные средства».Сумма налога составит:1.Определяем среднююстоимость имущества за 1 квартал = (38187,4 + 36077,0 + 34086,9 . + 32210,0)/4 = 35140,33(тыс. руб.)2. Рассчитаем сумму налога за 1 квартал 2012 года:35140,33тыс. руб. х 2,2% = 773,09тыс. руб.Аналогичным образом рассчитаем сумму налога на имущество при использовании в организации линейного метода начисления амортизации:1.(38187,4 . + 37651,0 +37114,6 +36578,2)/ 4 = 37382,8 (тыс.руб.)2.37382,8 тыс. руб. х 2,2%/100%= 822,42 тыс.руб.Сравнительныйанализ расчета налога на имущество в ЗАО ПЗ «Разуменский» при использовании линейного и нелинейного метода начисления амортизации представлен в таблице 3. Таблица 3
Расчетналога на имущество в ЗАО ПЗ «Разуменский», тыс. руб.Линейный методНелинейный методОтклонение, (+,)Налогооблагаемая базаСумма налогаНалогооблагаемая базаСумма налога37382,8822,4235140,33773,0949,33
Как показали расчеты, при применении нелинейного метода начисления амортизации
сумма налога на имущество по группе основных средств «Машины и оборудование» и «Транспортные средства» может быть снижена за квартал на 49,33 тыс. руб.
Таким образом, методначисления амортизации,выбранный в целях налогообложения,для предприятий, находящихся на общем режиме налогообложения прямо влияет на сумму налога на имущество, а, следовательно, и финансовый результат деятельности предприятия.Сельскохозяйственные организациимогут применять специальные режимы налогообложения, одним из которых является единый сельскохозяйственный налог
(ЕСХН) (гл. 26.1 НК РФ). Проанализируем влияние методов начисления амортизации на налогообложение при применении единого сельскохозяйственного налога на примере ЗАО «Агрохолдинг «Корочанский». Согласно действующей учетной политике на предприятии применяется линейный метод начисления амортизациидля целей бухгалтерского и налогового учета. Общая сумма начисленной амортизации за 1 квартал 2012 годапри линейном методе составила 1615 750 руб. Рассмотрим, как изменится сумма начисленной амортизации, если предприятие будет использовать при расчете амортизации основных средств нелинейный метод.
Аналогичным образом произведем расчет суммы начисленной амортизации, исходя из суммарного баланса по каждой группе и нормы амортизации установленной ст. 259.2НК РФ для каждой группы основных средств. Расчет амортизации по данным ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» нелинейным методом представлен в таблице 4.Таблица 4
Расчет амортизации нелинейным методом на примере ЗАО «Агрохолдинг «Корочанский» за I квартал 2012 годаАмортизационныегруппыНорма амортизации (месячная), %Январь ФевральМартСуммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации тыс. руб.2 8,8759,066,8692,260,9
631,355,53 5,611926,7667,911258,8630,510628,3595,24 3,8115,84,4111,44,2107,24,15 2,72230,660,22170,458,62111,857,0Итогох15032,1799,314232,8754,213478,6711,8
Из проведенных расчетов заметно, что сумма амортизации, рассчитанная при использовании нелинейного метода, также на протяжении анализируемого периода снижается.Проведем сравнительный анализ начисленной амортизации при линейном и нелинейном методе по данным таблицы 5.
Таблица 5
Сравнительный анализ расчета амортизации линейным и нелинейным методом на примереЗАО «Агрохолдинг «Корочанский», тыс. руб.Амортизационная группаянварьфевральмартИтого за I кварталОтклонение, (+,)Линейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный метод234,666,834,660,934,655,5103,8183,279,43298,7667,9298,7630,5298,7595,2896,11893,6997,542,74,42,74,22,74,18,112,74,6542,160,242,158,642,157,0126,3175,849,5Итого378,1799,3378,1754,2378,1711,81134,32265,31131,0
Расчеты показывают, что сумма амортизации за 1 квартал, рассчитанная линейным способом, составляет 1134,3тыс. руб., а при нелинейном методе 2265,3 тыс. руб. Таким образом, общее отклонение за 1 квартал составляет 1131тыс. руб., Как отмечалось ранее увеличение суммы амортизации приведет к росту затрат и себестоимости продукции (работ и услуг), что для целей бухгалтерского учета нежелательно. В то же время, поскольку ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» применяет специальный режим налогообложения (ЕСХН), налоговой базой при уплате налога является разница между доходами и расходами в денежном выражении(п. 1 ст. 346.6 НК РФ).А, следовательно, увеличение расходов приведет к снижениюсуммы налога. Таким образом,в целях налогообложения для ЗАО «Агрохолдинг Корочанский» наиболее приемлем нелинейный метод начисления амортизации.Рассмотрим, как изменится суммаЕСХН, если ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» будет применять нелинейный метод начисления амортизации.По данным налоговой декларации по ЕСХН расчет налога произведен в следующем порядке:1.Сумма доходов за 1 квартал 2012 года, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу составила 113689,0 тыс.руб.2.
Сумма расходов за 1 квартал 2012 года, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу составила109378,8тыс.руб.3.С учетом доходов и расходов налоговая база по единому сельскохозяйственному налогу за 1 квартал 2012 года составила соответственно:113689,0 тыс.руб. –109378,8 руб. = 4310,2 тыс.руб.4.Сумма единого сельскохозяйственного налога за 1 квартал 2012 года рассчитывается по формуле: ЕСХН = Доходы за налоговый период –Расходы, за налоговый период х 6%.5.Сумма налога составила: 4310,2 тыс.руб.х
6%/100% = 258,6тыс.руб.Определим, как изменится сумма налога, если ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» будет использовать нелинейный метод начисления амортизации. 1. Сумма доходов остается неизменной и составляет 113689,0тыс. руб. за налоговый период. 2. Суммурасходов скорректируем в сторону увеличения на сумму разницы между линейным и нелинейным методом начисления амортизации:109378,8тыс.руб. + 1131,0 тыс.руб. = 110509,8 тыс.руб.3. Рассчитаем сумму ЕСХН, при условии, что предприятие будет применять нелинейный метод начисления амортизации:(113689,0 тыс.руб. –110509,8 тыс.руб.) *6%/100%= 190,8 тыс.руб.4. Определим сумму разницы между суммой налога при использовании линейного метода начисления амортизации и нелинейного: 258,6тыс.руб. –190,8 тыс. руб. = 67,8тыс.руб.Сравнительный анализ расчета ЕСХН в ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» представлен в таблице 6.Таблица 6
Расчет ЕСХН в ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» за 1 квартал 2012 г.№ п/п
ПоказательЛинейный методНелинейный методОтклонение «+,»1.Сумма доходов, учитываемых при налогообложении, тыс. руб.113689,0113689,0
2. Сумма расходов, учитываемых при налогообложении, тыс. руб.109378,8110509,81131,03. Налогооблагаемая база, тыс. руб.4310,23179,21131,04.Сумма ЕСХН, тыс. руб.258,6190,867,8
Расчеты показывают, что при применении нелинейного метода начисления амортизации сумма ЕСХН могла быть снижена на 67,8тыс.руб. Анализ применения нелинейного метода начисления амортизации в целях налогообложения выявил прямое его влияние на величину прибылидля организаций, уплачиваемых ЕСХН и на размер налога на имущество, находящихся на общей системе налогообложения.Обобщенно результаты исследования представлены в таблице 7.
Таблица 7
Влияние различных методов начисления амортизации на налогообложение организацийВид налогаЛинейный методНелинейный методОтклонение, «+,»Общая система налогообложения ЕСХН Общая система налогообложения ЕСХННалог на имущество, тыс. руб.822,42
773,09
49,33ЕСХН,тыс.руб.
258,6
190,867,8
Таким образом, очевидно, что при выборе нелинейного метода начисления амортизации основных средств ЗАО Племзавод «Разуменский», который находится на общей системе налогообложения, может сэкономить на налоге на имущество 49,33тыс. руб. только за один квартал.
ЗАО Агрохолдинг «Корочанский», который уплачивает ЕСХН, имеет возможностьснизить сумму налога на 67,8 руб.В практической деятельности, как правило, применяется один и тот же метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что делается для простоты ведения учета. Поэтому при выборе метода бухгалтеру следует определиться, что для него важнее–сэкономить на налогах илиснизить себестоимость продукции, и тогда несколько возросшая трудоемкость бухгалтерского учета себя оправдает.
Ссылки на источники1.Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н –URL:http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056[23.01.2014г.]2.Налоговый кодекс: федеральный закон РФ от 05.08.2000г. № 117ФЗ URL:http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_155163[20.01.2014г.].3.Закон Белгородской области от 27 ноября 2003 г. N 104 «О налоге на имущество организаций»(принят областной Думой 27 ноября 2003 г.) (с изменениями и дополнениями)URL:http://base.garant.ru/26307573 [20.02.2014г.]
Reshetnyak Lyubov Alekseevna,Сandidate of economic Sciences, associate Professor, head. chair of accounting and audit FSEI HPE «Belgorod state agricultural Academy of MIA them.V.Y.Gorina», BelgorodKretova Irina Nikolaevna,Senior lecturer of the Department of accounting and audit, FSEI HPE «Belgorod state agricultural Academy. V.Y.Gorina», BelgorodOn the impact of depreciation on the taxation of the agricultural enterprisesAbstract.The article considers the features of the taxation of the agricultural enterprises under different tax regimes. The influence of methods of depreciation on the taxation of the organizations of the common system of taxation and UAT.Keywords:depreciation,tax base, methods depreciation, tax on profit, tax on property.
Кретова Ирина Николаевна,старшийпреподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита,ФГБОУ ВПО «Белгородская государственная сельскохозяйственная академия им. В.Я.Горина», г.Белгородkretova79@mail.ru
Амортизация в налоговом учете сельхозорганизаций
Аннотация.В статье рассмотрены особенности налогообложения сельскохозяйственных предприятий при различных налоговых режимах. Определено влияние методов начисления амортизации на налогообложение организаций при общей системе налогообложения и ЕСХН.Ключевые слова:Амортизация, налогооблагаемая база, методы амортизации, налог на прибыль, налог на имущество.
Основным фактором эффективной организации и функционирования деятельности любого предприятия в современных условиях реформирования налоговой системы является стремление к минимизации налогового бремени. Одним из таких факторов, в значительной степени влияющих на себестоимость продукции, и, как следствие, на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является амортизация.Начислять амортизацию по основным средствам предприятие может различными способами, что разрешено как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В бухгалтерском учете начисление амортизации производится одним из четырех способов, которые представлены в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств»: линейный способ;способ уменьшаемого остатка;способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)[1].Традиционным на сегодняшний день является линейный способ,который применяется как в бухгалтерском, так и в налоговомучете. Выбранные нами для исследования сельскохозяйственные организации, ЗАО ПЗ «Разуменский»
и ЗАО «Агрохолдинг «Корочанский» Белгородской области также в своей учетной практике используют линейный способ начисления амортизации. Этот способ отражен в действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета и предполагает включение затрат на амортизацию в состав себестоимости продукции равными долями в течение всего срока полезного использования, при этом амортизация рассчитывается по каждому объекту основных средств. В налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ организациям разрешено использовать:1.линейный метод начисления амортизациии2.нелинейный метод [2].Один из методов также должен быть закреплен в учетной политике предприятия для целей налогового учета.
Расчет суммы амортизационных отчисленийпри линейном методе производится по формуле: А = П х К / 100%,где П –первоначальная стоимость основного средства;К норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества.Произведем расчет амортизации линейным методом на примере ЗАО ПЗ «Разуменский», которое находится на общей системе налогообложения. Например: 1. Первоначальная стоимость агрегата почвообрабатывающего АПО3 226465 руб.2. Срок его полезного использования составляет 96 месяцев 3. Норма амортизации составит:К = 1/96 х 100% = 1,04%4. При этом сумма ежемесячной амортизации составит:226465 руб. х 1,04% / 100%= 2355,24 руб.Полученная сумма амортизации будет списываться в течение всего срока полезного использованияобъекта.По данному алгоритму рассчитывается амортизация по всем объектам основных средств.Рассмотрим, как изменится сумма амортизации по основным средствам в ЗАО ПЗ «Разуменский», если принять для целей налогообложения нелинейный метод начисления амортизации.Следует отметить, что в налоговом учете имеются ограничения по применению нелинейного метода. По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую
десятую амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным методом, независимо от срока ввода объекта в эксплуатацию и от того какой метод принят в целях налогообложения (п. 3 ст. 259НК РФ) [2].
Поостальным группам основных средств можно применять нелинейный метод.
Сущность нелинейного метода начисления амортизации состоит в том, что амортизация начисляется не по каждому объекту основных средств в отдельности, а по амортизационным группам. При этом в расчет принимается суммарный баланс остаточной стоимости основных средств по группе и норма амортизации, определенная для каждой группы п.5 ст. 259.2 НК РФ [2].Порядок расчетаамортизации»нелинейным методомпо данным ЗАО ПЗ «Разуменский»представлен в таблице 1.Таблица 1
Расчет амортизации нелинейным методом на примере ЗАО ПЗ «Разуменский»
за I квартал 2012 г.,Амортизационные группыНорма амортизации (месячная), %Январь ФевральМартСуммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации, тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации, тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации, тыс. руб.28,81963,8172,81791,0157,61633,4143,735,631335,81754,829581,01656,527924,51563,843,84627,3175,84451,5169,24282,3162,752,7260,57,0253,56,8246,76,7Итогох38187,42110,436077,01990,134086,91876,9
Как показывают расчеты, при нелинейном методе начисления амортизации заметна тенденция снижения суммыамортизации.Так если в январе рассчитанная сумма амортизации составляет 2110,4 тыс. руб., то к марту она снижается до 1876,9 тыс. руб.Для сравнительногоанализасуммамортизации линейным и нелинейным методом, воспользуемся данными таблицы 2.
Таблица 2Сравнительный анализ сумм амортизации линейным и нелинейным методомна примере ЗАО ПЗ «Разуменский», тыс. руб. Амортизационные группыянварьфевральмартИтого за I кварталОтклонение, (+,)Линейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный метод2 33,4172,833,4157,633,4143,7100,2474,1373,93 453,81754,8453,81656,5453,81563,81361,44975,13613,74 44,5175,844,5169,244,5162,7133,5507,7374,25 4,77,04,76,84,76,714,120,56,4Итого536,42110,4536,41990,1536,41876,91609,25977,44368,2
На протяжении анализируемого периода сумма амортизации, рассчитанная нелинейным методом,значительно превышает сумму амортизации при линейном методе. При этом общая сумма превышения за 1 квартал составила 4368,2 тыс. руб. Следует также отметить, что если при нелинейномметоде происходит ежемесячное снижениесуммы амортизации, то при линейном она остается на одном уровне.Известно, что амортизация является частью производственных затрат предприятия, поэтому она включается в себестоимость произведенной продукции. В связи с этим сумма амортизации влияет на финансовый результат, полученный от продажи продукции и в итоге на результат деятельности предприятияв целом. Как отмечалось ранее ЗАО ПЗ «Разуменский» находится на общей системе налогообложения, оно отвечает критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, пользуется льготами по уплате налога на прибыль, применяя налоговую ставку в размере 0 процентов. Доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки из собственного сырья, составляетне менее 70 процентов (п.2. ст. 246.2 НК РФ) [2].
Поэтому для предприятия наибольший интерес представляет метод начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, поскольку налог на прибыль оно не платит. И в этом случае более эффективным будетприменение линейного метода, как впрочем, и делается в организации. В противном случае себестоимость продукции будет завышена, а, следовательно, уменьшиться финансовый результат деятельности организации.В то же время выбранный методначисления амортизации оказывает непосредственное влияние и на формирование налогооблагаемой базы при исчислении налога на имущество, который уплачивают предприятия, находящиеся на общей системе налогообложения.
Рассмотрим на примере ЗАО ПЗ «Разуменский» как влияет амортизация, рассчитанная нелинейным методом на сумму налога на имущество. Налогооблагаемой базойпри расчете налогаявляется остаточная стоимость основных средств, а, следовательно, сумма амортизации прямо влияет на налогооблагаемую базу и сумму налога на имущество.Для расчета налога на имущество определяют налогооблагаемую базу по формуле:
НБ = (ОС1+ОС2+ОС3+ОС4)/4, гдеНБ –налогооблагаемая база (средняя стоимость основных средств за отчетный период);ОС1 –остаточная стоимость основных средств на 1 января 2012 года;ОС2 –остаточная стоимость основных средств на 1 февраля 2012 года;ОС3 –остаточная стоимость основных средств на 1 марта 2012 года;ОС4 –остаточная стоимость основных средств на 1 апреля 2012 года;Далее путем умножения налогооблагаемой базы на ставкуналога получаем сумму налога на имущество.СНИ = НБ х 2,2%, гдеСНИ –сумма налога на имущество за отчетный период;НБ –налогооблагаемая база (средняя стоимость основных средств за отчетный период);2,2% процентная ставка по налогу на имущество, установленная на территории Белгородской области [3].Рассчитаем сумму налога за 1 квартал2012 года по данным ЗАО ПЗ «Разуменский». Для чистоты расчета в расчет принимаем только основные средства, по которым возможно применение нелинейного метода начисления амортизации, то есть по группе основных средств «Машины и оборудование» и «Транспортные средства».Сумма налога составит:1.Определяем среднююстоимость имущества за 1 квартал = (38187,4 + 36077,0 + 34086,9 . + 32210,0)/4 = 35140,33(тыс. руб.)2. Рассчитаем сумму налога за 1 квартал 2012 года:35140,33тыс. руб. х 2,2% = 773,09тыс. руб.Аналогичным образом рассчитаем сумму налога на имущество при использовании в организации линейного метода начисления амортизации:1.(38187,4 . + 37651,0 +37114,6 +36578,2)/ 4 = 37382,8 (тыс.руб.)2.37382,8 тыс. руб. х 2,2%/100%= 822,42 тыс.руб.Сравнительныйанализ расчета налога на имущество в ЗАО ПЗ «Разуменский» при использовании линейного и нелинейного метода начисления амортизации представлен в таблице 3. Таблица 3
Расчетналога на имущество в ЗАО ПЗ «Разуменский», тыс. руб.Линейный методНелинейный методОтклонение, (+,)Налогооблагаемая базаСумма налогаНалогооблагаемая базаСумма налога37382,8822,4235140,33773,0949,33
Как показали расчеты, при применении нелинейного метода начисления амортизации
сумма налога на имущество по группе основных средств «Машины и оборудование» и «Транспортные средства» может быть снижена за квартал на 49,33 тыс. руб.
Таким образом, методначисления амортизации,выбранный в целях налогообложения,для предприятий, находящихся на общем режиме налогообложения прямо влияет на сумму налога на имущество, а, следовательно, и финансовый результат деятельности предприятия.Сельскохозяйственные организациимогут применять специальные режимы налогообложения, одним из которых является единый сельскохозяйственный налог
(ЕСХН) (гл. 26.1 НК РФ). Проанализируем влияние методов начисления амортизации на налогообложение при применении единого сельскохозяйственного налога на примере ЗАО «Агрохолдинг «Корочанский». Согласно действующей учетной политике на предприятии применяется линейный метод начисления амортизациидля целей бухгалтерского и налогового учета. Общая сумма начисленной амортизации за 1 квартал 2012 годапри линейном методе составила 1615 750 руб. Рассмотрим, как изменится сумма начисленной амортизации, если предприятие будет использовать при расчете амортизации основных средств нелинейный метод.
Аналогичным образом произведем расчет суммы начисленной амортизации, исходя из суммарного баланса по каждой группе и нормы амортизации установленной ст. 259.2НК РФ для каждой группы основных средств. Расчет амортизации по данным ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» нелинейным методом представлен в таблице 4.Таблица 4
Расчет амортизации нелинейным методом на примере ЗАО «Агрохолдинг «Корочанский» за I квартал 2012 годаАмортизационныегруппыНорма амортизации (месячная), %Январь ФевральМартСуммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации тыс. руб.Суммарный баланс, тыс. руб.Сумма амортизации тыс. руб.2 8,8759,066,8692,260,9
631,355,53 5,611926,7667,911258,8630,510628,3595,24 3,8115,84,4111,44,2107,24,15 2,72230,660,22170,458,62111,857,0Итогох15032,1799,314232,8754,213478,6711,8
Из проведенных расчетов заметно, что сумма амортизации, рассчитанная при использовании нелинейного метода, также на протяжении анализируемого периода снижается.Проведем сравнительный анализ начисленной амортизации при линейном и нелинейном методе по данным таблицы 5.
Таблица 5
Сравнительный анализ расчета амортизации линейным и нелинейным методом на примереЗАО «Агрохолдинг «Корочанский», тыс. руб.Амортизационная группаянварьфевральмартИтого за I кварталОтклонение, (+,)Линейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный методЛинейный методНелинейный метод234,666,834,660,934,655,5103,8183,279,43298,7667,9298,7630,5298,7595,2896,11893,6997,542,74,42,74,22,74,18,112,74,6542,160,242,158,642,157,0126,3175,849,5Итого378,1799,3378,1754,2378,1711,81134,32265,31131,0
Расчеты показывают, что сумма амортизации за 1 квартал, рассчитанная линейным способом, составляет 1134,3тыс. руб., а при нелинейном методе 2265,3 тыс. руб. Таким образом, общее отклонение за 1 квартал составляет 1131тыс. руб., Как отмечалось ранее увеличение суммы амортизации приведет к росту затрат и себестоимости продукции (работ и услуг), что для целей бухгалтерского учета нежелательно. В то же время, поскольку ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» применяет специальный режим налогообложения (ЕСХН), налоговой базой при уплате налога является разница между доходами и расходами в денежном выражении(п. 1 ст. 346.6 НК РФ).А, следовательно, увеличение расходов приведет к снижениюсуммы налога. Таким образом,в целях налогообложения для ЗАО «Агрохолдинг Корочанский» наиболее приемлем нелинейный метод начисления амортизации.Рассмотрим, как изменится суммаЕСХН, если ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» будет применять нелинейный метод начисления амортизации.По данным налоговой декларации по ЕСХН расчет налога произведен в следующем порядке:1.Сумма доходов за 1 квартал 2012 года, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу составила 113689,0 тыс.руб.2.
Сумма расходов за 1 квартал 2012 года, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу составила109378,8тыс.руб.3.С учетом доходов и расходов налоговая база по единому сельскохозяйственному налогу за 1 квартал 2012 года составила соответственно:113689,0 тыс.руб. –109378,8 руб. = 4310,2 тыс.руб.4.Сумма единого сельскохозяйственного налога за 1 квартал 2012 года рассчитывается по формуле: ЕСХН = Доходы за налоговый период –Расходы, за налоговый период х 6%.5.Сумма налога составила: 4310,2 тыс.руб.х
6%/100% = 258,6тыс.руб.Определим, как изменится сумма налога, если ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» будет использовать нелинейный метод начисления амортизации. 1. Сумма доходов остается неизменной и составляет 113689,0тыс. руб. за налоговый период. 2. Суммурасходов скорректируем в сторону увеличения на сумму разницы между линейным и нелинейным методом начисления амортизации:109378,8тыс.руб. + 1131,0 тыс.руб. = 110509,8 тыс.руб.3. Рассчитаем сумму ЕСХН, при условии, что предприятие будет применять нелинейный метод начисления амортизации:(113689,0 тыс.руб. –110509,8 тыс.руб.) *6%/100%= 190,8 тыс.руб.4. Определим сумму разницы между суммой налога при использовании линейного метода начисления амортизации и нелинейного: 258,6тыс.руб. –190,8 тыс. руб. = 67,8тыс.руб.Сравнительный анализ расчета ЕСХН в ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» представлен в таблице 6.Таблица 6
Расчет ЕСХН в ЗАО Агрохолдинг «Корочанский» за 1 квартал 2012 г.№ п/п
ПоказательЛинейный методНелинейный методОтклонение «+,»1.Сумма доходов, учитываемых при налогообложении, тыс. руб.113689,0113689,0
2. Сумма расходов, учитываемых при налогообложении, тыс. руб.109378,8110509,81131,03. Налогооблагаемая база, тыс. руб.4310,23179,21131,04.Сумма ЕСХН, тыс. руб.258,6190,867,8
Расчеты показывают, что при применении нелинейного метода начисления амортизации сумма ЕСХН могла быть снижена на 67,8тыс.руб. Анализ применения нелинейного метода начисления амортизации в целях налогообложения выявил прямое его влияние на величину прибылидля организаций, уплачиваемых ЕСХН и на размер налога на имущество, находящихся на общей системе налогообложения.Обобщенно результаты исследования представлены в таблице 7.
Таблица 7
Влияние различных методов начисления амортизации на налогообложение организацийВид налогаЛинейный методНелинейный методОтклонение, «+,»Общая система налогообложения ЕСХН Общая система налогообложения ЕСХННалог на имущество, тыс. руб.822,42
773,09
49,33ЕСХН,тыс.руб.
258,6
190,867,8
Таким образом, очевидно, что при выборе нелинейного метода начисления амортизации основных средств ЗАО Племзавод «Разуменский», который находится на общей системе налогообложения, может сэкономить на налоге на имущество 49,33тыс. руб. только за один квартал.
ЗАО Агрохолдинг «Корочанский», который уплачивает ЕСХН, имеет возможностьснизить сумму налога на 67,8 руб.В практической деятельности, как правило, применяется один и тот же метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что делается для простоты ведения учета. Поэтому при выборе метода бухгалтеру следует определиться, что для него важнее–сэкономить на налогах илиснизить себестоимость продукции, и тогда несколько возросшая трудоемкость бухгалтерского учета себя оправдает.
Ссылки на источники1.Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н –URL:http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056[23.01.2014г.]2.Налоговый кодекс: федеральный закон РФ от 05.08.2000г. № 117ФЗ URL:http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_155163[20.01.2014г.].3.Закон Белгородской области от 27 ноября 2003 г. N 104 «О налоге на имущество организаций»(принят областной Думой 27 ноября 2003 г.) (с изменениями и дополнениями)URL:http://base.garant.ru/26307573 [20.02.2014г.]
Reshetnyak Lyubov Alekseevna,Сandidate of economic Sciences, associate Professor, head. chair of accounting and audit FSEI HPE «Belgorod state agricultural Academy of MIA them.V.Y.Gorina», BelgorodKretova Irina Nikolaevna,Senior lecturer of the Department of accounting and audit, FSEI HPE «Belgorod state agricultural Academy. V.Y.Gorina», BelgorodOn the impact of depreciation on the taxation of the agricultural enterprisesAbstract.The article considers the features of the taxation of the agricultural enterprises under different tax regimes. The influence of methods of depreciation on the taxation of the organizations of the common system of taxation and UAT.Keywords:depreciation,tax base, methods depreciation, tax on profit, tax on property.
