Теоретико-практические аспекты института налоговых льгот на примере налога на добавленную стоимость
ART 85902
Автор:
И.
С. Землянская
И.
С. Землянская Библиографическое описание статьи для цитирования:
Землянская
И.
С. Теоретико-практические аспекты института налоговых льгот на примере налога на добавленную стоимость // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2015. – Т. 13. – С.
4506–4510. – URL:
http://e-koncept.ru/2015/85902.htm.
Аннотация. В представленной статье автор исследует теоретико-практические аспекты института налоговых льгот на примере налога на добавленную стоимость (НДС). Приведены различные трактовки термина «налоговая льгота», отмечены положительные и отрицательные стороны данного экономического явления, изучен перечень видов налоговых льгот, применяемых в настоящее время в России. Проведен анализ применения льгот по НДС на основании налогового законодательства и судебной практики.
Ключевые слова:
налог на добавленную стоимость, налоговая льгота, налоговые освобождения, выпадающие доходы бюджета
Текст статьи
Землянская Ирина Сергеевна,к.э.н., доцент, ВФ ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ», г. Волгоградzemlyanskayairina@ya.ru
Теоретикопрактические аспекты института налоговых льготна примере налога на добавленную стоимость
Аннотация.В представленной статье автор исследует теоретикопрактические аспекты института налоговых льгот на примере налога на добавленную стоимость (НДС). Приведены различные трактовки термина «налоговая льгота», отмечены положительные и отрицательные стороны данного экономического явления, изучен перечень видов налоговых льгот, применяемых в настоящее время в России. Проведен анализ применения льгот по НДС на основании налогового законодательства и судебной практики.Ключевые слова:налоговая льгота, налоговые освобождения, налог на добавленную стоимость, выпадающие доходы бюджета.
Проблема налоговых льгот является в настоящее время одной из дискуссионных и наименее изученных в теории налогообложения. Приведем некоторые данные, подтверждающие актуальность исследования данного вопроса. Так, по результатам контрольной работы в 2011 году было выявлено, что недобросовестные налогоплательщики претендовали почти на 3 млрд. рублей налоговых преференций. [1]В соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов, которые содержат оценку налоговых расходов бюджетов всех уровней за 2010 –2012 годы на основании налоговой отчетности ФНС РФ, налоговые расходы за анализируемый период увеличились в абсолютном выражении в 1,52 раза. Величина выпадающих доходов бюджета в результате предоставления налоговых льгот весьма существенна и имеет тенденцию к увеличению. Например, налоговые расходы бюджетной системы РФ по НДС в 2010 году составили 276,3 млрд. руб.,в 2011 году –331,3 млрд. руб. и в 2012 году414,4 млрд. руб. Кроме НДС наиболее значимые налоговые расходы также формируются по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций и налогу на добычу полезных ископаемых.[2]Налоговые льготы втеоретическом ракурсеНечеткое понимание в российском законодательстве и правоприменительной практике института налоговых льгот придает данной проблеме дискуссионный характер. На Шестом ежегодном российскоукраинском налоговом симпозиуме «Теория и практика налоговых реформ», прошедшем с 1 по 6 июля 2014 года в г. СанктПетербурге, все выступавшие по данной теме сошлись во мнении, что существующее понятие налоговой льготы, закрепленное в российском налоговом законодательстве, весьма расплывчато, а также чтов настоящее время отсутствует методика контроля за эффективностью использования данного элемента налогообложения.В таблице 1 приведены трактовки термина «налоговая льгота» некоторых российских ученых и экономистов.В.М. Зарипов помимо определения терминаналоговая льгота предлагает трактовку льготы по сборам, под которой им понимается «предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты сбора при совершении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий». [5, С. 108.]Таблица 1Определение термина «налоговая льгота» некоторыми российскими учеными и экономистами
АвторОпределение налоговой льготыИ.А. МайбуровУпущенные налоговые доходы, возникающие вследствие любых отклонений от нормативной (базовой) структуры налога. [3]В.Г. ПансковЦелевое преимущественное право, предоставленное налогоплательщику, или целевое исключение из налоговой базы и объекта налогообложения, по которым имеется возможность установить экономическую, бюджетную, фискальную или социальную эффективность. [4]И. СоловьевНалоговая льгота является не чем иным, как индивидуального вида преференцией, освобождением отдельно взятой категории налогоплательщиков от обязанности, которая есть у всех остальных. [1, С. 38.]В.М. ЗариповНалоговой льготой признается предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды. [5]В.В. КоровкинЭто преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, которые позволяют им сократить размер своих налоговых обязательств по сравнению с другими налогоплательщиками. [6]А.В. Малько и И.С. МорозоваПравомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей. [7]Д.Б. ВолковОтдельный вид налоговых стимулов, который отличается от преференций добровольностью их применения со стороны налогоплательщиков. [8]М.В. Романовский и О.В. ВрублевскаяФормальный инструмент снижения размера (тяжести) налогообложения. [9]
По мнению В.Г. Пансковадостаточно оригинальное определение понятия налоговая льгота было представлено А.М. Соколовской при выступлении на Третьем украинскороссийском налоговом симпозиуме в январе 2012 года в докладе на тему «Теоретические и практические аспекты предоставления налоговых льгот». Так, под налоговой льготой А.М. Соколовская понимает «предусмотренное налоговым законодательством при наличии объекта налогообложения отклонение от нормативных требований (установленных правил) налогообложения, позволяющее отдельным категориям налогоплательщиков получать преимущества, состоящие в освобождении их от уплаты налога (налогов) или его (их) уплате в меньшем размере, приводящие к снижению налогового бремени». [4, С. 46.]Интересным представляется точка зренияИ.В. Горского, который вообще не видит смысла использовать термин «налоговая льгота». Ссылаясь на труды известных экономистов разного времени (А. Смит, П. Самуэльсон и др.), он придерживается точки зрения, что налогам присуща всего одна функция –фискальная. Исходя из этого И.В. Горский полагает, что отсутствуют экономические основы для использования налоговых льгот в целях стимулирования и регулирования экономической деятельности. [3, С. 22.]Н.А. Шевелева и Т.Д. Братко полагают, что налоговая льгота является «одним из самых загадочных феноменов финансового права», так как с одной стороны понимание смысла самого термина «налоговая льгота» не вызывает больших сложностей, особенно потому что российское налоговое законодательство содержит определение этого понятия. С другой стороны до сих пор не выработано ни одного единого критерия для ограничения налоговых льгот от смежных правовых явлений, например, предусмотренные статьей 149 НК РФ изъятия из объекта обложения НДС. [10]Что касается законодательного закрепления термина «налоговая льгота», то укажем, что в пункте 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Впункте 1 статьи56 НК РФ закреплено, что под льготой по налогам и сборам следует понимать предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.Заметим, что долгое время термин «налоговая льгота» не был законодательно закреплен. Так, в первом основополагающем российском налоговом нормативноправовом акте –Законе РФ от 27.12.1991 г. № 2118 –1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» определение налоговой льготы не содержалось. Однако, несмотря на законодательное закрепление термина «льгота по налогам и сборам» в статье 56 НК РФ, в настоящее время не существует общепринятого подхода к пониманию налоговых льгот, их признаков и особенностей, что составляет одну из дискуссионных областей научнопрактических исследований. Кроме этого в российском налоговом законодательстве отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, что в свою очередь затрудняет их идентификацию и оценку эффективности использования.По цели налоговые льготы подразделяются на социальные, представляющие собой налоговые расходы, которые схожи с невыплаченными бюджетными трансфертами, и общеэкономические, направляемые на развитие конкретной сферы экономики или экономики в целом. По характеру налоговые льготы разделяют на условные и безусловные, в зависимости от выбранной налоговой политики (активной или пассивной). По изменению элемента их классифицируют на вычеты, скидки и освобождения. [11]По мнению М.А. Троянской систему льгот по налогам целесообразно делить на две следующие группы: 1) традиционные и стабильные освобождения от налога, вне зависимости от изменения условий в целом и устройства государства в частности;2) льготы с различными их видоизменениями, отличающиеся определенной кратковременностью в отношении определенных объектов. [12]Указанный автор полагает, что налоговая льгота устанавливается в виде: налогового освобождения, уменьшающего налоговую базу при исчислении налога; снижения налоговой обязанности после определения размера налогового платежа; введения пониженной ставки налога. [12, С. 12.]Существуют и другие основания для классификации налоговых льгот, например, по охвату, в зависимости от субъекта, к которому они применяются и др.На наш взгляд проблема установления единого перечня налоговых льгот в зависимости от формы их предоставления является весьма актуальной, поскольку одними авторами те или иные формы налоговых льгот отнесены к перечню налоговых льгот, другие же их не включают в данный перечень вообще. Так, Х.М. Мусаева выделяет следующие формы налоговых льгот, применяемые в РФ: освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога; освобождение отдельных объектов от налогообложения (налоговые изъятия); понижение налоговой ставки; налоговые вычеты; изменение периодичности уплаты налога. [13]По мнению же Н.Г. Варакса в качестве налоговых льгот не должны рассматриваться налоговые вычеты, специальные режимы налогообложения, изменение срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита, ускоренная амортизация и др. [14]Мы полагаем, что окончательно утвердить систему налоговых льгот на краткосрочный или долгосрочный период невозможно в силу установления новых налогов и сборов, совершенствования и отмены действующих налоговых платежей. Однако утвердить на законодательном уровне перечень возможных форм и видов льгот по налогам и сборам необходимо.В рамках проблемы отсутствия полного перечня видов налоговых льгот, укажем, что в мае 2013 года Правительством Российской Федерации было принято решение о проведении экспертного обсуждения об инвентаризации налоговых льгот. [15]Результаты данной экспертизы были представлены Министерству финансов Российской Федерации, в планах которого проведение инвентаризации налоговых льгот и представление депутатам Государственной Думы списка тех льгот, которые могут быть отменены в 2015 –2017 гг. В Основных направлениях налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годы, в пункте 6.7 «Обобеспеченииустойчивости бюджетов бюджетной системы и подходовк установлению налоговых льгот» указывается, что на устойчивость доходов субнациональных уровней бюджетной системы существенное влияние оказывают принимаемые на федеральном уровне решения по установлению льгот и освобождений как по региональным и местным налогам, так и по федеральным налогам и специальным налоговым режимам, доходы от которых поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.Поэтому в указанном документе на законодательном уровне предлагается строить налоговую политику Правительства Российской Федерации в среднесрочной перспективе исходя из следующих принципов:1) Окончательно отказаться от установления новых льгот на федеральном уровне (включая освобождения от налогообложения, изъятия из налоговой базы и объекта налогообложения) по региональным и местным налогам;2) Втечение нескольких лет поэтапно принять решения об отмене большинства действующих федеральных льгот (прочих налоговых освобождений и изъятий из общих правил налогообложения) по региональным и местным налогам (за исключением тех льгот и освобождений, которые имеют непосредственное влияние на уже начатые инвестиционные проекты);3) При принятии решений о новых льготах и освобождениях по федеральным налогам (специальным налоговым режимам), доходы от которых поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты, необходимо,по возможности, передавать соответствующие полномочия на уровень соответственно органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Имеется ввиду как введение таких льгот, так и определениепараметров их предоставления;4) Изменение подходовк установлению новых налоговых льгот. Обязательным элементом процесса введения новой льготы должна быть оценка их эффективности. Для этого любая новая налоговая льгота должна устанавливаться на ограниченный период например, на 5 лет или более длительный срок в зависимости от целевой направленности этой льготы. По мере приближения истечения срока действия льготы принятие решения о ее возможном продлении должно производиться с учетом результатов анализа ее эффективности;5) Оценка общей величины и динамики налоговых расходов бюджетов всех уровней должны являться составной частью бюджетного процесса и отражаться в Основных направлениях налоговой и бюджетной политики на очередной год и плановый период.При этом в документе указывается, что принятие новой льготы, налогового освобождения или иного стимулирующего механизма в рамках налоговой политики должно сопровождаться определением «источника» для такого решения, в качестве которого, в том числе, может рассматриваться отмена одной или нескольких неэффективных льгот (возможно, с заменой на аналогичный объем налоговых расходов).Итак, в российской практике налогообложения наметилась тенденция по сокращению числа налоговых льгот. Укажем, что роль и значение налоговых льгот разными учеными и экономистами рассматривается в форме выявления положительных и отрицательных сторон данного института. Недостатки института налоговых льгот, выделяемые учеными, экономистами и специалистами представлены в таблице 2.Таблица 2Недостатки применения института налоговых льгот
АвторПозиция (мнение автора, ученого)КомментарийВ.А. Петров«чрезмерная раздача налоговых льгот на федеральном уровне». [16]Речь идет о льготах, которые предусмотрены для налога на прибыль, региональных и местных налогов в НК РФ. Выпадающие доходы консолидированных бюджетов субъектов Федерации в результате предоставления этих льгот составляют около 400 млрд. руб.И. МайбуровНалоговые льготы не являются идеальным инструментом государственного регулирования и стимулирования приоритетных процессов.[17]Значительное использование налоговых льгот снижает нейтральность налоговой системы, увеличивает издержки налогового администрирования, снижает эффективность налоговой системы, дифференцирует налоговую нагрузку между разными отраслями и категориями налогоплательщиков.А. Кудрин19.11.2010 г. на Московской налоговой конференции выступал за отмену большинстваналоговых льгот. [13, С. 51.]По его мнению "Если нам нужно провести сокращение дефицита на 4,6 % ВВП, то отмена всех льготбез повышения ставок могла бы решить эту проблему".Н.Г. ВараксаСуществующее многообразие льгот не оправдывает цели их установления. [14, С. 83.]Поскольку в большей части льготы используют как средство минимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, что приводит к увеличению выпадающих доходов бюджета и уменьшению выполнениярасходных полномочий. Автор предлагает оптимизировать действующий перечень льгот как отдельного направления налоговой политики в области повышения доходного потенциала налоговой системы.И.Ю. Нестеренко«Этот инструмент достаточно противоречив с точки зрения реализации государственного регулирования экономики». [2, С. 34.]Среди отрицательных последствийприменения налоговых льготавтор указывает, например, нарушение принципа равенства всех субъектов экономики с точки зрения налогообложения и формирования затрат (это искажает условия конкуренции).И. Соловьев«Наличие любой льготы по налогам вызывает повышенный интерес в целях использования ее механизмов для минимизации налогообложения илиполного от него освобождения». «Льгота категория стимулирующая, и стимулировать она может как хорошие идеи, так и не очень».[1, С. 39.]В рамках складывающейся негативной практики использования льгот государство при определении основных направлений налоговой политики стало постепенно отказываться от этого института. Наблюдается переход от адресных льгот для конкретных юридических лиц или узкой категории налогоплательщиков к общеэкономическим,социальным и внешнеэкономическим налоговымльготам.В отношении положительных черт и значения института налоговых льгот, невозможно не согласиться с Н.И. Сидоровой, что современные развитые государства с помощью налоговых льгот: осуществляют дифференцированное налогообложение; стимулируют развитие социально значимых и приоритетных сфер экономики; проводят модернизацию структуры экономики; осуществляют выравнивание социальноэкономического развития регионов и сглаживание резких различий в доходах различных категорий населения. [18]Налоговые льготыв практическомракурсеКак свидетельствует судебная практика большинство споров по вопросам признания тех или иных положений НК РФ льготами связано с применением норм главы 21 НК РФ. [19]В пункте 2 статьи 146 НК РФ приведен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. На прямое исключение из объекта налогообложение указано в п.2 статьи 333.9, п. 2 статьи 336, п. 4 статьи 374 и п. 2 статьи 389 НК РФ. Для глав НК РФ, в которых объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 статьи 182 НК РФ) или же объект связан с реализацией (подп. 1 п. 1 статьи 248 НК РФ), список исключений из объекта налогообложения исчерпывается операциями, не признаваемыми реализацией в соответствии с п. 3 статьи 39 НК РФ.Поскольку налоговая льгота имеет место только при наличии объекта налогообложения, то не является установлением налоговой льготы прямое или косвенное исключение каких –либо сделок, событий, фактов хозяйственной жизни из числа признаваемых объектом налогообложения, одинаковое для всех плательщиков НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 г. № 4517/12 по делу № А659081/2011 на примере реализации земельных участков указывается, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в соответствии со статьей 56 НК РФ не является льготой.В статье 149НК РФ указаны операции, которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения). На основании п. 3 Определения КС РФ от 07.11.2008 г. № 1049ОО и п. 2.1 Определения КС РФ от 04.06.2013 г. № 966О, КС РФ придерживается мнения, что операции, указанные в статье 149 НК РФ образуют объект налогообложения по НДС и все содержащиеся в ней нормы –это льготы.Операции, освобождаемые от налогообложения подразделяют на две группы:1) операции, императивно освобождаемые от обложения НДС в силу правовых норм (п. 2 статьи 149 НК РФ);2) операции, в отношении которых у налогоплательщика есть право, а не обязанность, отказаться от освобождения от обложения НДС. [20]На основании Постановлений Президиума ВАС РФ (постановления от 07.06.2012 № 15474/11, от 14.06.2011 №16970/10, от 28.10.2010 №7334/10 и др.) можно прийти к выводу, что как и КС РФ он квалифицирует нормы статьи 149 НК РФ как льготы.Пониженная и нулевая ставка по НДС также признаются льготами (например, в Прогнозе социальноэкономического развития Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, разработанный Министерством экономического развития Российской Федерации).Изучение практики применения института льгот по НДС подтверждает проведение государством «политики точечных льгот». В рамках установления и применения уже существующих льгот не только по НДС, но и другим налогам, в настоящее время следует провести анализ эффективности их предоставления и достижения целей, преследуемых при их введении. Кроме того необходимо четкоеи недвусмысленное законодательное определение и закрепление термина «налоговая льгота».
Ссылки на источники1. Соловьев, И. Эффективность налоговых льгот как элемента корректировки налоговой политики государства // Налоговый вестник. 2013 г. № 11. С. 40.2. Нестеренко, И.Ю. Региональные налоговые льготы: практика применения и экономическая оценка // Финансы и кредит. 2015 г. № 1. С. 35.3. Пансков, В.Г. Проблемы налогов и налогообложения на современном этапе // Финансы. 2014 г. № 7. С. 21.4. Пансков, В.Г. О некоторых теоретических аспектах содержания понятия «налоговая льгота» // Финансы и кредит. 2014 г. № 4. С. 48.5. Зарипов, В.М. Правовые инструменты повышения эффективности налоговых льгот // Закон. 2014 г. № 2. С. 108.6. Коровкин, В.В. Основы теорииналогообложения. М.: КноРус, 2006. С. 148.7. Малько, А.В., Морозова, И.С. Льготы в российском праве (проблемы теории и практики). Саратов, 2004. С. 49.8. Волков, Д.Б. Виды налоговых стимулов // Финансы. 2011. № 4.9. Налоги и налогообложение // под ред.М.В. Романовского и О.В. Врублевской. Спб: Питер. 2010.10. Шевелева, Н.А., Братко, Т.Д. Налоговая льгота как категория финансового права // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2014 г. № 10. С. 63 –64.11. Мусаев, А., Кулиев, З. Налоговые льготы как инструмент активной налоговой политики // Общество и экономика. 2014 г. № 5. С. 104.12. Троянская, М.А. Аналитический обзор видов льгот по элементам налога // Российское предпринимательство. 2014 г. № 10. С. 11 –12.13. Мусаева, Х.М. Налоговые льготы в российском законодательстве: сущность, формы, приоритеты и эффективность // Финансы и кредит. 2013 г. № 42. С. 50.14. Варакса, Н.Г. Налоговая льгота как инструмент поддержки и стимулирования развития макроэкономической системы // Управленческий учет. 2013 г. № 9. С. 76.15. «О проекте основных направлений налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов»: стенограмма заседания Правительства Российской Федерации от 30.05.2013 г.16. Петров, В.А. О бюджете, налоговых новациях и льготах // Финансы. 2014 г. № 12. С. 7.17. Майбуров, И. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи // Общество и экономика. 2013 г. № 4. С. 72 –73.18. Сидорова, Н.И. Неиспользованные резервы налоговыхльгот // Финансы и кредит. 2014 г. № 36. С. 54.19. Рабинович, А. Статья 149 НК РФ –льготы или нет? // Хозяйство и право. 2014 г. № 5. С. 94.20. Лермонтов, Ю.М. Льготы по налогу на добавленную стоимость: официальные разъяснения и судебная практика –освобождение от НДС // Аудитор. 2014 г. № 6. С. 59 –60.
Теоретикопрактические аспекты института налоговых льготна примере налога на добавленную стоимость
Аннотация.В представленной статье автор исследует теоретикопрактические аспекты института налоговых льгот на примере налога на добавленную стоимость (НДС). Приведены различные трактовки термина «налоговая льгота», отмечены положительные и отрицательные стороны данного экономического явления, изучен перечень видов налоговых льгот, применяемых в настоящее время в России. Проведен анализ применения льгот по НДС на основании налогового законодательства и судебной практики.Ключевые слова:налоговая льгота, налоговые освобождения, налог на добавленную стоимость, выпадающие доходы бюджета.
Проблема налоговых льгот является в настоящее время одной из дискуссионных и наименее изученных в теории налогообложения. Приведем некоторые данные, подтверждающие актуальность исследования данного вопроса. Так, по результатам контрольной работы в 2011 году было выявлено, что недобросовестные налогоплательщики претендовали почти на 3 млрд. рублей налоговых преференций. [1]В соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов, которые содержат оценку налоговых расходов бюджетов всех уровней за 2010 –2012 годы на основании налоговой отчетности ФНС РФ, налоговые расходы за анализируемый период увеличились в абсолютном выражении в 1,52 раза. Величина выпадающих доходов бюджета в результате предоставления налоговых льгот весьма существенна и имеет тенденцию к увеличению. Например, налоговые расходы бюджетной системы РФ по НДС в 2010 году составили 276,3 млрд. руб.,в 2011 году –331,3 млрд. руб. и в 2012 году414,4 млрд. руб. Кроме НДС наиболее значимые налоговые расходы также формируются по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций и налогу на добычу полезных ископаемых.[2]Налоговые льготы втеоретическом ракурсеНечеткое понимание в российском законодательстве и правоприменительной практике института налоговых льгот придает данной проблеме дискуссионный характер. На Шестом ежегодном российскоукраинском налоговом симпозиуме «Теория и практика налоговых реформ», прошедшем с 1 по 6 июля 2014 года в г. СанктПетербурге, все выступавшие по данной теме сошлись во мнении, что существующее понятие налоговой льготы, закрепленное в российском налоговом законодательстве, весьма расплывчато, а также чтов настоящее время отсутствует методика контроля за эффективностью использования данного элемента налогообложения.В таблице 1 приведены трактовки термина «налоговая льгота» некоторых российских ученых и экономистов.В.М. Зарипов помимо определения терминаналоговая льгота предлагает трактовку льготы по сборам, под которой им понимается «предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты сбора при совершении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий». [5, С. 108.]Таблица 1Определение термина «налоговая льгота» некоторыми российскими учеными и экономистами
АвторОпределение налоговой льготыИ.А. МайбуровУпущенные налоговые доходы, возникающие вследствие любых отклонений от нормативной (базовой) структуры налога. [3]В.Г. ПансковЦелевое преимущественное право, предоставленное налогоплательщику, или целевое исключение из налоговой базы и объекта налогообложения, по которым имеется возможность установить экономическую, бюджетную, фискальную или социальную эффективность. [4]И. СоловьевНалоговая льгота является не чем иным, как индивидуального вида преференцией, освобождением отдельно взятой категории налогоплательщиков от обязанности, которая есть у всех остальных. [1, С. 38.]В.М. ЗариповНалоговой льготой признается предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды. [5]В.В. КоровкинЭто преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, которые позволяют им сократить размер своих налоговых обязательств по сравнению с другими налогоплательщиками. [6]А.В. Малько и И.С. МорозоваПравомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей. [7]Д.Б. ВолковОтдельный вид налоговых стимулов, который отличается от преференций добровольностью их применения со стороны налогоплательщиков. [8]М.В. Романовский и О.В. ВрублевскаяФормальный инструмент снижения размера (тяжести) налогообложения. [9]
По мнению В.Г. Пансковадостаточно оригинальное определение понятия налоговая льгота было представлено А.М. Соколовской при выступлении на Третьем украинскороссийском налоговом симпозиуме в январе 2012 года в докладе на тему «Теоретические и практические аспекты предоставления налоговых льгот». Так, под налоговой льготой А.М. Соколовская понимает «предусмотренное налоговым законодательством при наличии объекта налогообложения отклонение от нормативных требований (установленных правил) налогообложения, позволяющее отдельным категориям налогоплательщиков получать преимущества, состоящие в освобождении их от уплаты налога (налогов) или его (их) уплате в меньшем размере, приводящие к снижению налогового бремени». [4, С. 46.]Интересным представляется точка зренияИ.В. Горского, который вообще не видит смысла использовать термин «налоговая льгота». Ссылаясь на труды известных экономистов разного времени (А. Смит, П. Самуэльсон и др.), он придерживается точки зрения, что налогам присуща всего одна функция –фискальная. Исходя из этого И.В. Горский полагает, что отсутствуют экономические основы для использования налоговых льгот в целях стимулирования и регулирования экономической деятельности. [3, С. 22.]Н.А. Шевелева и Т.Д. Братко полагают, что налоговая льгота является «одним из самых загадочных феноменов финансового права», так как с одной стороны понимание смысла самого термина «налоговая льгота» не вызывает больших сложностей, особенно потому что российское налоговое законодательство содержит определение этого понятия. С другой стороны до сих пор не выработано ни одного единого критерия для ограничения налоговых льгот от смежных правовых явлений, например, предусмотренные статьей 149 НК РФ изъятия из объекта обложения НДС. [10]Что касается законодательного закрепления термина «налоговая льгота», то укажем, что в пункте 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Впункте 1 статьи56 НК РФ закреплено, что под льготой по налогам и сборам следует понимать предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.Заметим, что долгое время термин «налоговая льгота» не был законодательно закреплен. Так, в первом основополагающем российском налоговом нормативноправовом акте –Законе РФ от 27.12.1991 г. № 2118 –1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» определение налоговой льготы не содержалось. Однако, несмотря на законодательное закрепление термина «льгота по налогам и сборам» в статье 56 НК РФ, в настоящее время не существует общепринятого подхода к пониманию налоговых льгот, их признаков и особенностей, что составляет одну из дискуссионных областей научнопрактических исследований. Кроме этого в российском налоговом законодательстве отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, что в свою очередь затрудняет их идентификацию и оценку эффективности использования.По цели налоговые льготы подразделяются на социальные, представляющие собой налоговые расходы, которые схожи с невыплаченными бюджетными трансфертами, и общеэкономические, направляемые на развитие конкретной сферы экономики или экономики в целом. По характеру налоговые льготы разделяют на условные и безусловные, в зависимости от выбранной налоговой политики (активной или пассивной). По изменению элемента их классифицируют на вычеты, скидки и освобождения. [11]По мнению М.А. Троянской систему льгот по налогам целесообразно делить на две следующие группы: 1) традиционные и стабильные освобождения от налога, вне зависимости от изменения условий в целом и устройства государства в частности;2) льготы с различными их видоизменениями, отличающиеся определенной кратковременностью в отношении определенных объектов. [12]Указанный автор полагает, что налоговая льгота устанавливается в виде: налогового освобождения, уменьшающего налоговую базу при исчислении налога; снижения налоговой обязанности после определения размера налогового платежа; введения пониженной ставки налога. [12, С. 12.]Существуют и другие основания для классификации налоговых льгот, например, по охвату, в зависимости от субъекта, к которому они применяются и др.На наш взгляд проблема установления единого перечня налоговых льгот в зависимости от формы их предоставления является весьма актуальной, поскольку одними авторами те или иные формы налоговых льгот отнесены к перечню налоговых льгот, другие же их не включают в данный перечень вообще. Так, Х.М. Мусаева выделяет следующие формы налоговых льгот, применяемые в РФ: освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога; освобождение отдельных объектов от налогообложения (налоговые изъятия); понижение налоговой ставки; налоговые вычеты; изменение периодичности уплаты налога. [13]По мнению же Н.Г. Варакса в качестве налоговых льгот не должны рассматриваться налоговые вычеты, специальные режимы налогообложения, изменение срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита, ускоренная амортизация и др. [14]Мы полагаем, что окончательно утвердить систему налоговых льгот на краткосрочный или долгосрочный период невозможно в силу установления новых налогов и сборов, совершенствования и отмены действующих налоговых платежей. Однако утвердить на законодательном уровне перечень возможных форм и видов льгот по налогам и сборам необходимо.В рамках проблемы отсутствия полного перечня видов налоговых льгот, укажем, что в мае 2013 года Правительством Российской Федерации было принято решение о проведении экспертного обсуждения об инвентаризации налоговых льгот. [15]Результаты данной экспертизы были представлены Министерству финансов Российской Федерации, в планах которого проведение инвентаризации налоговых льгот и представление депутатам Государственной Думы списка тех льгот, которые могут быть отменены в 2015 –2017 гг. В Основных направлениях налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годы, в пункте 6.7 «Обобеспеченииустойчивости бюджетов бюджетной системы и подходовк установлению налоговых льгот» указывается, что на устойчивость доходов субнациональных уровней бюджетной системы существенное влияние оказывают принимаемые на федеральном уровне решения по установлению льгот и освобождений как по региональным и местным налогам, так и по федеральным налогам и специальным налоговым режимам, доходы от которых поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.Поэтому в указанном документе на законодательном уровне предлагается строить налоговую политику Правительства Российской Федерации в среднесрочной перспективе исходя из следующих принципов:1) Окончательно отказаться от установления новых льгот на федеральном уровне (включая освобождения от налогообложения, изъятия из налоговой базы и объекта налогообложения) по региональным и местным налогам;2) Втечение нескольких лет поэтапно принять решения об отмене большинства действующих федеральных льгот (прочих налоговых освобождений и изъятий из общих правил налогообложения) по региональным и местным налогам (за исключением тех льгот и освобождений, которые имеют непосредственное влияние на уже начатые инвестиционные проекты);3) При принятии решений о новых льготах и освобождениях по федеральным налогам (специальным налоговым режимам), доходы от которых поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты, необходимо,по возможности, передавать соответствующие полномочия на уровень соответственно органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Имеется ввиду как введение таких льгот, так и определениепараметров их предоставления;4) Изменение подходовк установлению новых налоговых льгот. Обязательным элементом процесса введения новой льготы должна быть оценка их эффективности. Для этого любая новая налоговая льгота должна устанавливаться на ограниченный период например, на 5 лет или более длительный срок в зависимости от целевой направленности этой льготы. По мере приближения истечения срока действия льготы принятие решения о ее возможном продлении должно производиться с учетом результатов анализа ее эффективности;5) Оценка общей величины и динамики налоговых расходов бюджетов всех уровней должны являться составной частью бюджетного процесса и отражаться в Основных направлениях налоговой и бюджетной политики на очередной год и плановый период.При этом в документе указывается, что принятие новой льготы, налогового освобождения или иного стимулирующего механизма в рамках налоговой политики должно сопровождаться определением «источника» для такого решения, в качестве которого, в том числе, может рассматриваться отмена одной или нескольких неэффективных льгот (возможно, с заменой на аналогичный объем налоговых расходов).Итак, в российской практике налогообложения наметилась тенденция по сокращению числа налоговых льгот. Укажем, что роль и значение налоговых льгот разными учеными и экономистами рассматривается в форме выявления положительных и отрицательных сторон данного института. Недостатки института налоговых льгот, выделяемые учеными, экономистами и специалистами представлены в таблице 2.Таблица 2Недостатки применения института налоговых льгот
АвторПозиция (мнение автора, ученого)КомментарийВ.А. Петров«чрезмерная раздача налоговых льгот на федеральном уровне». [16]Речь идет о льготах, которые предусмотрены для налога на прибыль, региональных и местных налогов в НК РФ. Выпадающие доходы консолидированных бюджетов субъектов Федерации в результате предоставления этих льгот составляют около 400 млрд. руб.И. МайбуровНалоговые льготы не являются идеальным инструментом государственного регулирования и стимулирования приоритетных процессов.[17]Значительное использование налоговых льгот снижает нейтральность налоговой системы, увеличивает издержки налогового администрирования, снижает эффективность налоговой системы, дифференцирует налоговую нагрузку между разными отраслями и категориями налогоплательщиков.А. Кудрин19.11.2010 г. на Московской налоговой конференции выступал за отмену большинстваналоговых льгот. [13, С. 51.]По его мнению "Если нам нужно провести сокращение дефицита на 4,6 % ВВП, то отмена всех льготбез повышения ставок могла бы решить эту проблему".Н.Г. ВараксаСуществующее многообразие льгот не оправдывает цели их установления. [14, С. 83.]Поскольку в большей части льготы используют как средство минимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, что приводит к увеличению выпадающих доходов бюджета и уменьшению выполнениярасходных полномочий. Автор предлагает оптимизировать действующий перечень льгот как отдельного направления налоговой политики в области повышения доходного потенциала налоговой системы.И.Ю. Нестеренко«Этот инструмент достаточно противоречив с точки зрения реализации государственного регулирования экономики». [2, С. 34.]Среди отрицательных последствийприменения налоговых льготавтор указывает, например, нарушение принципа равенства всех субъектов экономики с точки зрения налогообложения и формирования затрат (это искажает условия конкуренции).И. Соловьев«Наличие любой льготы по налогам вызывает повышенный интерес в целях использования ее механизмов для минимизации налогообложения илиполного от него освобождения». «Льгота категория стимулирующая, и стимулировать она может как хорошие идеи, так и не очень».[1, С. 39.]В рамках складывающейся негативной практики использования льгот государство при определении основных направлений налоговой политики стало постепенно отказываться от этого института. Наблюдается переход от адресных льгот для конкретных юридических лиц или узкой категории налогоплательщиков к общеэкономическим,социальным и внешнеэкономическим налоговымльготам.В отношении положительных черт и значения института налоговых льгот, невозможно не согласиться с Н.И. Сидоровой, что современные развитые государства с помощью налоговых льгот: осуществляют дифференцированное налогообложение; стимулируют развитие социально значимых и приоритетных сфер экономики; проводят модернизацию структуры экономики; осуществляют выравнивание социальноэкономического развития регионов и сглаживание резких различий в доходах различных категорий населения. [18]Налоговые льготыв практическомракурсеКак свидетельствует судебная практика большинство споров по вопросам признания тех или иных положений НК РФ льготами связано с применением норм главы 21 НК РФ. [19]В пункте 2 статьи 146 НК РФ приведен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. На прямое исключение из объекта налогообложение указано в п.2 статьи 333.9, п. 2 статьи 336, п. 4 статьи 374 и п. 2 статьи 389 НК РФ. Для глав НК РФ, в которых объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 статьи 182 НК РФ) или же объект связан с реализацией (подп. 1 п. 1 статьи 248 НК РФ), список исключений из объекта налогообложения исчерпывается операциями, не признаваемыми реализацией в соответствии с п. 3 статьи 39 НК РФ.Поскольку налоговая льгота имеет место только при наличии объекта налогообложения, то не является установлением налоговой льготы прямое или косвенное исключение каких –либо сделок, событий, фактов хозяйственной жизни из числа признаваемых объектом налогообложения, одинаковое для всех плательщиков НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 г. № 4517/12 по делу № А659081/2011 на примере реализации земельных участков указывается, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в соответствии со статьей 56 НК РФ не является льготой.В статье 149НК РФ указаны операции, которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения). На основании п. 3 Определения КС РФ от 07.11.2008 г. № 1049ОО и п. 2.1 Определения КС РФ от 04.06.2013 г. № 966О, КС РФ придерживается мнения, что операции, указанные в статье 149 НК РФ образуют объект налогообложения по НДС и все содержащиеся в ней нормы –это льготы.Операции, освобождаемые от налогообложения подразделяют на две группы:1) операции, императивно освобождаемые от обложения НДС в силу правовых норм (п. 2 статьи 149 НК РФ);2) операции, в отношении которых у налогоплательщика есть право, а не обязанность, отказаться от освобождения от обложения НДС. [20]На основании Постановлений Президиума ВАС РФ (постановления от 07.06.2012 № 15474/11, от 14.06.2011 №16970/10, от 28.10.2010 №7334/10 и др.) можно прийти к выводу, что как и КС РФ он квалифицирует нормы статьи 149 НК РФ как льготы.Пониженная и нулевая ставка по НДС также признаются льготами (например, в Прогнозе социальноэкономического развития Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, разработанный Министерством экономического развития Российской Федерации).Изучение практики применения института льгот по НДС подтверждает проведение государством «политики точечных льгот». В рамках установления и применения уже существующих льгот не только по НДС, но и другим налогам, в настоящее время следует провести анализ эффективности их предоставления и достижения целей, преследуемых при их введении. Кроме того необходимо четкоеи недвусмысленное законодательное определение и закрепление термина «налоговая льгота».
Ссылки на источники1. Соловьев, И. Эффективность налоговых льгот как элемента корректировки налоговой политики государства // Налоговый вестник. 2013 г. № 11. С. 40.2. Нестеренко, И.Ю. Региональные налоговые льготы: практика применения и экономическая оценка // Финансы и кредит. 2015 г. № 1. С. 35.3. Пансков, В.Г. Проблемы налогов и налогообложения на современном этапе // Финансы. 2014 г. № 7. С. 21.4. Пансков, В.Г. О некоторых теоретических аспектах содержания понятия «налоговая льгота» // Финансы и кредит. 2014 г. № 4. С. 48.5. Зарипов, В.М. Правовые инструменты повышения эффективности налоговых льгот // Закон. 2014 г. № 2. С. 108.6. Коровкин, В.В. Основы теорииналогообложения. М.: КноРус, 2006. С. 148.7. Малько, А.В., Морозова, И.С. Льготы в российском праве (проблемы теории и практики). Саратов, 2004. С. 49.8. Волков, Д.Б. Виды налоговых стимулов // Финансы. 2011. № 4.9. Налоги и налогообложение // под ред.М.В. Романовского и О.В. Врублевской. Спб: Питер. 2010.10. Шевелева, Н.А., Братко, Т.Д. Налоговая льгота как категория финансового права // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2014 г. № 10. С. 63 –64.11. Мусаев, А., Кулиев, З. Налоговые льготы как инструмент активной налоговой политики // Общество и экономика. 2014 г. № 5. С. 104.12. Троянская, М.А. Аналитический обзор видов льгот по элементам налога // Российское предпринимательство. 2014 г. № 10. С. 11 –12.13. Мусаева, Х.М. Налоговые льготы в российском законодательстве: сущность, формы, приоритеты и эффективность // Финансы и кредит. 2013 г. № 42. С. 50.14. Варакса, Н.Г. Налоговая льгота как инструмент поддержки и стимулирования развития макроэкономической системы // Управленческий учет. 2013 г. № 9. С. 76.15. «О проекте основных направлений налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов»: стенограмма заседания Правительства Российской Федерации от 30.05.2013 г.16. Петров, В.А. О бюджете, налоговых новациях и льготах // Финансы. 2014 г. № 12. С. 7.17. Майбуров, И. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи // Общество и экономика. 2013 г. № 4. С. 72 –73.18. Сидорова, Н.И. Неиспользованные резервы налоговыхльгот // Финансы и кредит. 2014 г. № 36. С. 54.19. Рабинович, А. Статья 149 НК РФ –льготы или нет? // Хозяйство и право. 2014 г. № 5. С. 94.20. Лермонтов, Ю.М. Льготы по налогу на добавленную стоимость: официальные разъяснения и судебная практика –освобождение от НДС // Аудитор. 2014 г. № 6. С. 59 –60.
