Полный текст статьи
Печать

Одна из самых главных сложностей, с которыми сталкивается бухгалтер при составлении отчетности согласно Международных стандартов финансовой отчетности, является необходимость отражения объектов по правилам, противоречащим указаниям российского законодательства [3, 4].

Рассмотрим один из таких объектов - нематериальные активы. Различия в учете нематериальных активов в РСБУ и МСФО  наблюдаются уже с момента их определения. Так, в международном стандарте МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» конкретно определено, что нематериальный актив представляет собой идентифицируемый  неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы. В то время как в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» четкое определение отсутствует, несмотря на то, что имеется перечень признаков, которым должен удовлетворять актив для его признания. Условия принятия к учету нематериального актива содержат требования об идентифицируемости и отсутствии материально-вещественной формы [8, 9].

Существует различие и в учете нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно. В отличие от международных стандартов в российском законодательстве отсутствует требование о разделении затрат, связанных с созданием нематериальных активов на затраты, осуществленные на стадии исследований и затраты, осуществленные на стадии разработки. Если процесс невозможно разделить на стадии исследований и разработки, п. 53 МСФО (IAS) 38 требует списать все затраты в расходы. Напротив, ПБУ 14/2007 не требует разделять создание НМА на стадии, а предлагает включить в первоначальную стоимость НМА все расходы на его создание (п. 6-7 ПБУ 14/2007) [8, 9].

Также российские стандарты требуют, чтобы организация, создавшая НМА, для его признания в учете имела надлежащим образом оформленные документы (патенты, свидетельства), в то время как МСФО (IAS) 38 определяет, что юридическая защищенность права - необязательное условие контроля (п. 36 ПБУ 14/2007, п. 13 МСФО (IAS) 38) [8, 9, 10]

К немногочисленным сходствам относятся правила последующего учета НМА: обе системы разделяют данные активы на НМА с определенным сроком полезного использования: по которым начисляется амортизация; и на НМА с неопределенным сроком полезного использования, по которым амортизация не начисляется (п. 89 МСФО (IAS) 38, п. 23 ПБУ 14/2007). РСБУ, как и МСФО, позволяют не чаще одного раза в год производить переоценку нематериальных активов по текущей рыночной стоимости (п. 79 МСФО (IAS) 38, п. 17 ПБУ 14/2007). Стоит заметить, что такая переоценка производится достаточно редко, так как найти активный рынок для НМА сложно. Кроме того, ПБУ 14/2007 позволяет тестировать НМА на обесценение в порядке, определенном МСФО (п. 22) [6, 8, 9].

Отличие, которое может в значительной степени затруднить работу бухгалтера в области определения того, являются ли нематериальные активы, признанные таковыми согласно российским ПБУ, нематериальными активами согласно МСФО, лежит в условиях признания расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).

Расходы на НИОКР по национальным бухгалтерским стандартам отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы при соблюдении всех нижеследующих критериев:

-       сумма расхода может быть определена и подтверждена;

-       имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

-       использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

-       использование результатов научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано [1, 10].

Согласно МСФО затраты на стадии разработки подлежат капитализации, когда организация может продемонстрировать следующее:

-       техническую осуществимость завершения создания нематериального актива;

-       намерение завершить нематериальный актив;

-       способность использовать или продать актив;

-       то, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды: организация может продемонстрировать наличие рынка для результатов использования нематериального актива или самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;

-       доступность и достаточность ресурсов, необходимых для завершения разработки;

-       способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в ходе его разработки [5, 7].

Требования создания будущим активом экономической выгоды, а также возможность точно определить расходы на них идентичны в обеих системах учета. Тем не менее требование подтверждения достаточности ресурсов для окончания создания актива может вызвать у бухгалтерского работника затруднение.

Кроме того, ПБУ 14/2007 не обязывает (п. 22) в отличие от МСФО (IAS) 38 проверять на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования (лишь указывает на такую возможность). При учете нематериальных активов согласно МСФО (стандарт МСФО (IAS) 38) возможно капитализировать последующие затраты на совершенствование, частичную замену или обслуживание НМА, если они соответствуют критериям признания (п. 18). Требования ПБУ 14/2007 прямо запрещает изменять первоначальную стоимость НМА, за исключением случаев переоценки и обесценения (п. 16) [8, 9].

Различается и момент начала амортизационных начислений:

- в РСБУ  (с первого числа месяца, следующего за принятием НМА к учету);

- в МСФО (с момента, когда НМА становится доступным для использования, то есть, возможно, ранее начала фактического использования НМА) [4, 8, 9].

Немаловажно добавить, что согласно МСФО, в отличие от РСБУ, неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, а также лицензии на право осуществления коммерческой деятельности могут относиться к нематериальным активам. Это приводит к завышению величины активов.

С целью ведения учета в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», как правило, делаются следующие корректировки:

-  признание НМА (торговые марки, лицензии, программное обеспечение);

-  расходы будущих периодов полностью исключаются за счет переквалификации в НМА, авансы выданные и расходы текущего и прошлых периодов;

-  НИОКР: списываются исследования, разработки тестируются на обесценение;

-  учитываются специальные правила для активов разведки и оценки;

-  проводится переоценка на дату перехода на МСФО;

-  проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам;

-  отражается обесценение нематериальных активов [8].

Также хотелось бы отметить, что согласно стандарту приветствуется, но не требуется раскрытие следующей информации:

- краткая характеристика полностью амортизированных нематериальных активов, временно находящихся в эксплуатации;

- краткое описание НМА, контролируемых организацией (но не признанных таковыми по критериям их признания).