Концептуальные особенности проведения аудиторской проверки: результирующие аспекты составления аудиторского заключения
ART 53120
Авторы:
Е.
Ю. Сыроватский, А.
А. Удовикова
Е.
Ю. Сыроватский, А.
А. Удовикова Библиографическое описание статьи для цитирования:
Сыроватский
Е.
Ю.,
Удовикова
А.
А. Концептуальные особенности проведения аудиторской проверки: результирующие аспекты составления аудиторского заключения // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2013. – Т. 3. – С.
591–595. – URL:
http://e-koncept.ru/2013/53120.htm.
Аннотация. В статье рассматривается актуальность проведения аудита финансовой (бухгалтерской)отчетности, раскрывается научно-понятийный аппарат исследования с позиции теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Кроме того, произведено аналитическое исследование основных этапов аудита, структурных компонентов плана и программы аудита финансовой отчетности. Автором представлен акт о внедрении научных и практических результатов научного
исследования по оценке и расчету уровня существенности в ЗАО «Аудит», а также отмечены концептуальные основы составления и особенности формирования аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, являющегося результирующим аспектом аудиторской проверки.
Ключевые слова:
аудит, финансовая (бухгалтерская) отчетность, система
внутреннего контроля, научно-понятийный аппарат, план аудита, программа аудита, существенность, аудиторское заключение
Текст статьи
Сыроватский Елисей Юрьевичстудент, 5курс, СОФ НИУ “Бел ГУ”, г. Старый Осколemail: yellisseyeyela@yandex.ruУдовикова Алла Александровнакандидат экономических наук, доцент кафедры «Экономики, информатики и математики» СОФ НИУ «БелГУ», г. Старый Осколemail: udovikova@yandex.ru
Концептуальные особенности проведения аудиторской проверки: результирующие аспекты составления аудиторского заключения
Аннотация.В статье рассматривается актуальность проведения аудита финансовой (бухгалтерской)отчетности, раскрывается научнопонятийный аппарат исследования с позиции теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Кроме того, произведено аналитическое исследование основных этапов аудита, структурных компонентовплана и программы аудита финансовой отчетности. Автором представлен акт о внедрении научных и практических результатов научного исследования по оценке и расчету уровня существенности в ЗАО «Аудит», а также отмечены концептуальные основы составления и особенности формирования аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, являющегося результирующим аспектом аудиторской проверки. Ключевые слова:аудит, финансовая (бухгалтерская) отчетность, система внутреннего контроля, научнопонятийный аппарат, план аудита, программа аудита, существенность,аудиторскоезаключение.
В условиях рыночной экономики для предприятий независимо от их организационноправовых форм хозяйствования актуализируется процесс подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности [1,2].Это обуславливается тем фактом, что, от того насколько достоверно будут оценены финансовые результаты деятельности экономического субъекта со стороны руководства, а также заинтересованных пользователей, зависит успешность деятельности последнего в будущем.Построение и ведение бухгалтерского учета и аудита в процессе хозяйственной деятельности предприятия является результирующим фактором эффективности его функционирования [3]. Как правило, в хозяйствующем субъекте действует система внутреннего контроля, основополагающей целью которой, является своевременное предотвращение возникающих рисков хозяйственной деятельности, а также нерациональных действий,способных привести к искажению поступающей информации из внутренних и внешних источников.Значимость создания системы внутреннего контроля, обуславливается возможностью осуществления последней, основополагающих функции, воздействующих на эффективность деятельности организации [4]. К таковым относятся:
многовариантность и совершенствование учетных процессов;
развитие организационной структуры предприятия;
стабильность финансовой обстановки внутренней среды [5].Анализ использования аудиторских услуг в деятельности организаций, показывает, что большинство руководителей хозяйствующих субъектов пренебрегают последними, а для определения финансового состояния предприятия и дальнейших перспектив его развития, считают возможным ограничиваться профессиональными навыками персонала [6].Однако функционирующая в экономическом субъекте система внутреннего контроля зачастую не позволяет своевременно выявить и устранить нежелательные последствия в деятельности организации, способные привести к задолженностям по платежам во внебюджетные фонды, задержке расчетов с поставщиками и подрядчиками и дестабилизации финансовохозяйственной деятельностив целом.Причинами, обуславливающими данные обстоятельства, могут являться:
постоянное обновление законодательной базы в области бухгалтерского учета и аудита;
отсутствие доступа со стороны заинтересованных пользователей к необходимой информации, воздействующей на достоверное понимание отчетности;
несоответствие уровня профессиональной компетенции отдельных работников идр. [7].В связи с этим, для достижения поставленной цели, а именно, достоверного пониманиябухгалтерской отчетности, а также последующего принятия решений по функционированию экономического субъекта,руководству предприятия следует привлекать независимого эксперта –аудитора. Данный специалист, базируясь на нормативном регулировании и кодексе профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов, обязуется провести качественную проверку по установлению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.Кроме того, аудитор, на основе финансовых результатов деятельности анализируемого субъекта способен сформировать заключение о платежеспособности или неплатежеспособности предприятия по итогам исследования основныхэкономических коэффициентов [8].Концептуальной основой любой дисциплины и исследовательского процесса является определение научнопонятийного аппарата. Значимость проведения данной процедуры обуславливается возможностью применения метода сравнительного анализа структурных компонентов, изучаемого термина, с целью формулировки обобщающих выводов об анализируемом объекте. Кроме того, актуальность проведения данного исследовательского процессаподтверждается высказыванием французского математика и философа, Рене Декарта, который повествует: «Определяйте значения слов этим Вы избавите человечество от половины предубеждений». Объектоманализа выступаютподходы к обоснованию термина«Аудит». Проанализируем данные понятия с позиции различных источников (табл.1).
Сравнительный анализ существующих подходов к обоснованию термина «Аудит» с позиций теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета и аудита позволяет констатировать, что, несмотря на наличие схожего смысла в трактовках отечественных и зарубежных авторов данный последовательный процесс раскрываетсяв трудах последних с различной степенью аналитики.Проанализировав совокупность методик и подходов к обоснованию термина «Аудит», автор сформулировал собственное суждение данного понятия, в котором помимо основной цели проведения аудита, акцентировал внимание на обязательное требование к аудиторам, а именно, наличие лицензии на осуществление аудиторской проверки по установлению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности или оказанию сопутствующих услуг. Рассмотрев научнопонятийный аппарат объекта исследования, автором анализируется процесс проведения аудиторской проверки, с позиции определенной методологии. Под «методологией» понимается совокупность последовательных и логических способов и вариантов изучения исследуемой области, направленных на теоретическое и практическое изучение объекта, с целью аналитического обоснования и представления каждого структурного компонента системы, с помощью специально разработанного алгоритма [9].Первоначальное рассмотрениеаудиторского процессаподразумевает рассмотрениеосновных этаповпроведения аудита, выполнение которых, позволит аудитору (аудиторской группе) абстрагироваться на существенных аспектах деятельности субъекта и обеспечитьаналитическое представление информации.
Таблица 1Обоснование термина «Аудит» с позиции различных источников»Автор, источникОбоснование термина12ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307ФЗ [10]Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетностиРайзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.[11]Финансовый анализ, бухгалтерский контроль, ревизия финансовохозяйственной деятельностипредприятий, организаций, фирм, акционерных обществ, проводимые квалифицированными специалистами, как правило, независимыми службами (аудиторскими службами, аудиторами)С.М.Джаарбеков [12]Предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица)Е.Г. Осташенко [13]Предпринимательская деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов Л.В. Ирлица [14]Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетностиЮ.Ю. Кочинев [15]Предпринимательская деятельность, заключающаяся, прежде всего, в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организацией (независимым аудитором)М.В. Мельник [16]Независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми аудиторами и аудиторскими организациями, обеспечивающий наличие достоверной информации, позволяющий повысить эффективность функционирования рынка капитала и дающий возможность оценки и прогноза различных экономических решенийИ.В. Алексеева [17] Системный процесс, независимый финансовый контроль, предпринимательская деятельность, независимая экспертиза, системное исследование, основанное на установленных критериях и стандартах, по поводу достоверности информации, представляемой сторонним пользователям освоей деятельности, по оказанию сопутствующих аудиту услуг А.Д. Шеремет [18]Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетностиТ.А. Фролова [19]Предпринимательская деятельность,заключающаяся, прежде всего, в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организациейМнение автораПредпринимательская деятельность аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов по установлению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемая строго при наличии специальной лицензии у последних
Основными этапами аудита являются:подготовительный, планирование, проведение, заключительный. В свою очередь, обозначенные этапы включаютопределенные мероприятия и процедуры, реализация которых способствует достижению конечной цели –выражению мнения о достоверности финансовой отчетности.Особое внимание в процессе проведения аудиторской проверки, независимому эксперту следует акцентировать на анализ учетной политики проверяемого субъекта. Это обуславливается тем, что выбранная организацией учетная политика отражает организационнотехнологические и методологические аспекты ведения бухгалтерского учета в организации, разработка и следование которым определяет успешность функционирования организации [20]. Основополагающими этапами процесса проведения аудиторской проверки являются: подготовительный и этап планирования. Данное обстоятельство обуславливается тем фактором, что, от того, насколькочлены аудиторской группы (аудитор) смогут первоначально оценить характер, объем и особенности деятельности субъекта, зависит разработка перечня соответствующих аудиторских процедур, успешная реализация которых способствует достоверному формированию аудиторского заключения. Кроме того, на этапе планирования, аудитором устанавливается предварительное значение существенности и уровня аудиторского риска, который готов взять на себя аудитор при проверке финансовой отчетности. Под «существенностью» понимается свойство информации, определяющее ее способность влиять на экономические решения пользователей, связанные с оценкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.Основой концепцией каждого научного направления, в том числе, бухгалтерского учета и аудита, является действующая система нормативного регулирования.В связи с качественными изменениями в функционировании субъектов, а также появлением новых способов оценки имущественного и финансового состояния предприятий, актуализируется необходимость постоянного обновления и пересмотра действующего законодательства [21]. В отношении установления и оценки уровня существенности таковыми нормативными положениями являются: ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»[22]и МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» в соответствии с российским и международным законодательством, соответственно[23].При этом, устанавливая на этапе планирования уровень существенности, независимому эксперту необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства: ответственность решения, принимаемого пользователем, консервативность аудитора, степень значимости определяемого показателя для заинтересованного пользователя[24].Базируясь на представленных факторах, аудитором определяется объем и специфика аудиторских процедур. Значимость установления уровня существенности на этапе планирования обуславливается тем, что определение существенных статей баланса в отчетности анализируемого предприятия позволяет не только акцентировать внимание аудитора на определенном участке работы, подлежащем более детальной проверке, но и сформировать в последующем достоверное представление о финансовохозяйственной деятельности субъекта [25]. Отметим, что согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10], аудиторам (аудиторским группам) разрешено разрабатывать собственные стандарты аудиторской деятельности по проведению проверки и оказанию сопутствующих услуг, при условии, что внутрифирменные стандарты не противоречат федеральным.Одним основных инструментов качества и надежности аудита является компетентная разработка внутренних положений (стандартов) в процессе функционирования хозяйствующего субъекта. Кроме того, значимость разработки внутрифирменных стандартов обуславливается постепенной трансформацией и бухгалтерской отчетности в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности. Концептуальной основой разработки внутрифирменных стандартов аудита является действующие законодательные акты, а также иные аналогичные правила и положения, утвержденные Министерством Финансов РФ. Отметим, что под «внутрифирменными стандартами аудита» понимается набор определенных инструкций и руководств, отражающий перечень базовых принципов анализа и оценки соответствующих разделов учета. В процессе научноисследовательской работы, автором был разработан внутрифирменныйстандарт расчета уровня существенности на примере ОАО «ОЭМК», эмпирически апробированный в ЗАО «Аудит» [26].Акт апробации представлен на рисунке 1.В научноисследовательской работе «Методика аудиторской оценки существенности ошибок и аудиторского риска», автором был рассчитан единый показатель уровня существенности на основе рекомендаций МинФина РФ и разработанного внутрифирменного стандарта ОАО «ОЭМК» [26].Результаты произведенных вычислений, позволили констатировать о значительном снижении уровня существенности в последнем, что обуславливается акцентированием внимания аудитора на проблемных разделах учета функционирующего субъекта. Данное обстоятельство позволяет сформулировать вывод об увеличении уровня аудиторского риска в результате разработки внутрифирменного стандарта, что побуждает независимого эксперта в необходимости применения специальных процедур, позволяющих получать надлежащий уровень аудиторских доказательств.
Рис.1. Акт о внедрении научных и практических результатов работы
Взаимосвязанным компонентом показателя существенности является приемлемый уровень аудиторскогориска. Под «аудиторским риском» понимается вид риска,который берет за проверку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности[25]. При этом установление уровня аудиторского риска на этапе планирования зависит от множества взаимообуславливающих факторов. Таковыми, например, могут являться: результаты оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица, общее состояние бухгалтерского учета на предприятии, профессиональной компетенции аудитора и т.д. Согласно федеральному положению (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка риска, существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности [27], между аудиторским риском и уровнем существенности прослеживается взаимообратная связь, обуславливающая высокое значение существенности низким уровнем аудиторского риска и наоборот [24]. Первоначально, аудитор, на основании собственных выводов и суждений, а также получаемых доказательств из внутренних и внешних источников выявляет перечень таких статей отчетности, в которых подверженность искажениям самая высокая. Следующий этап такого анализа предполагает разработку соответствующих мероприятий по возможной минимизации аудиторского риска и его компонентов [28]. Таковыми являются: риск средств внутреннего контроля, риск необнаружения, неотъемлемый риск. В свою очередь, определение результирующих компонентов аудиторского риска базируется на разработке независимым экспертом специальных тестоввопросников, позволяющих сформировать суждение о степени надежности системы внутреннего контроля. Выполнение данного процесса позволяет аудитору сформировать суждениео применении конкретных аудиторских процедур, а также определить степень доверия эксперта к системе внутреннего контроля экономического субъект.Исследуясистему внутреннего контроля аудируемого лица, аудитору необходимо акцентировать внимание на ее структурные аспекты. Таковыми являются: контрольная среда, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля [2]. Проанализировав и изучив представленные компоненты системы внутреннего контроля, аудитор приступает к составлению общего плана аудита, основополагающей целью которого является разработка стратегии по проведению аудиторской проверки хозяйствующего субъекта на основе изученного характера и объема исследуемой совокупности. Крометого,составление общего плана аудита предполагает определение временных рамок и сроков проведения аудиторской проверки. Значимость составления плана аудита, соответствующего в большей степени характеру и специфике деятельности, а также полученным аудиторским доказательствам обуславливается тем, что степень объективности формирования последнего, способствует выбору независимым экспертом аудиторских процедур, воздействующих на итоговое выражение мнения аудитора о достоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетности.Общий план аудита может быть представлен следующими компонентами:
предварительное планирование;
проверка обоснованности применения унифицированных форм первичной учетной документации;
проверка заполнения и формирования форм бухгалтерской отчетности;
оценка рисков существенности по счетам учета экономического субъекта;
проверка соответствия данных учетных регистров данным инвентаризации;
проверка полноты и достоверности раскрытия в отчетности всех существенных показатель за отчетный период;
проверка правильности оценки статей отчетности;
проверка формирования, раскрытия и соответствия данных пояснительной записки;
проверка правильности выполнения арифметических расчетов по исчислению основных экономических коэффициентов;
проверка взаимоувязки форм отчетности за текущий и прошлый периоды;
составление отчета о результатах проверки;
составление аудиторского заключения [26].Представленный перечень мероприятия по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта не является всеобъемлющим и может быть дополнен независимым экспертом в процессе обнаружения новых фактов хозяйственной деятельности субъекта, а также получения дополнительных аудиторских доказательств. На основе составленного плана аудиторской проверки, аудитором подбирается перечень соответствующих аудиторских процедур, способных с максимальной эффективностью реализовать потребности аудируемого лица. Перечень данных процедур обозначен в программе аудита, необходимость достоверного составления которой обуславливается качеством проведения проверки, а также целесообразностью использования самих аудиторских процедур [29]. Рассмотрим примерный перечень таких процедур относительно соответствующихразделов учета (табл.2).
Таблица 2Соответствие аудиторских процедур определенным разделам учетаРаздел учетаВозможный перечень аудиторских процедур12Общие сведения об экономическом субъектеСбор доказательной информации, оценка планируемого уровня существенности, ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля, оценка аудиторского риска и его компонентовВзаимосвязь уровня существенности и аудиторского рискаВыявление наиболее проблемных статей отчетности, оценка возможных последствий искажений статей отчетности, сбор аудиторских доказательств о проблемных аспектах учетаПроверка заполнения и формирования бухгалтерской отчетности требованиям законодательных актовПроверка заполнения и формирования бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки требованиям законодательства, проверка обоснованности наличия внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала и т.д.Проверка соблюдения требований нормативноправовых актов о необходимости включения обязательных статей отчетностиПроверка полноты и обоснованности отражения в балансе внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала, проверка достоверности оценки активов, собственного и заемного капитала в соответствии с пояснительной запиской, проверка наличия единого денежного эквивалента в статьях отчетностиСверка фактического наличия имущества организации данным первичных документовСверка фактического наличия внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала и т д. с данными первичных документовСоответствие фактического наличия основных средств данным первичных документовСоответствие фактического наличия незавершенного строительства, нематериальных активов, отложенных налоговых активов данным первичных документовСоответствие фактического наличия уставного капитала данным первичных документовСоответствие фактического наличия резервного капитала и нераспределенной прибыли данным первичных документов Проверка правильности исчисления коэффициентов финансовой устойчивостиПроверка правильности исчисления коэффициентов рентабельности, платежеспособности и ликвидности, эффективности основных фондовАнализ соответствия конечных сальдо статей отчетности на конец прошлого и начало следующего периодов Проверка соответствия показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также расшифровок статей отчетности пояснительной записке, проверка и анализ используемых нормативных актов по формированиюотчетности
Отметим, что в представленной таблице приведен перечень основных аудиторских процедур по соответствующим разделам учета. В зависимости от целей руководства аудируемого субъекта, а также состояния бухгалтерского учета на предприятии, аудиторомв процессе проведения аудиторской проверки могут дополняться и изменяться рассматриваемые процедуры с целью акцентирования внимания независимого эксперта на существенных статьях отчетности проверяемой организации. Как уже было отмечено, неотъемлемым результирующим компонентом всей аудиторской проверки является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемое в виде отчета и аудиторского заключения. По результатам проверки каждого раздела учета, аудитором (аудиторской группой) осуществляется систематизация информации в виде составления отчетов, содержащих выявленные нарушении в правилах ведения бухгалтерского учета, а также рекомендации по их устранению. Сформированные отчеты по результатам проведения аудита (оказания сопутствующих услуг) подписываются аудиторами и привлеченными экспертами, либо руководителем аудиторской группы [6].Скомпилированная информация по результатам составления аудиторских отчетов представляется в виде официального документа –аудиторского заключения, составление которого регламентировано ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно данному нормативному акту, под «аудиторским заключением» понимается официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [10]. Рассмотрим типовую структуру аудиторского заключения, согласно требованиям законодательства в области бухгалтерского учета (рис.2).Необходимо отметить, что, наряду с действующим ФЗ «Об аудиторской деятельности», регламентирует данный раздел аудиторской проверки правило стандарт 1/2010 «Аудиторское заключение» несмотря на действующее законодательство данного аспекта аудиторской проверки, положение по бухгалтерскому учету «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности [30]. Базируясь на представленных требованияхзаконодательных документов, отметим возможные варианты выражения мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности (табл.4).
Рис.3 Типовая структура аудиторского заключенияТаблица 4Возможные варианты выражения мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности Вид заключенияПричиныБезусловно положительноеОтражение всех активов и обязательств организацииво всех существенных аспектах исходя из требований законодательстваУсловно положительноеОтражение всех активов и пассивов предприятия во всех существенных аспектах, за исключением отдельных обстоятельств, определенных в аудиторском заключенииОтрицательноеНесоответствие финансовой отчетности субъекта требованиям нормативных актов, а также нераскрытие информации во всех существенных аспектах Отказ от выражения мненияОтсутствие необходимых сведений и обстоятельств финансовохозяйственной деятельности экономического субъекта, препятствующих выраженрию мнения о достоверности отчетности во всех существенных аспектах
Анализируя информацию, представленную в таблице 4, отметим, что формирование безусловно положительного мнения о достоверности финансовой отчетности предполагает составление немодифицированного заключения. Другие вышепредставленные мнения аудитора выражаются в форме модифицированного заключения. Рассмотрим обязательные структурные аспекты аудиторскогозаключения (рис.3).
Рис.3 Обязательный компоненты аудиторского заключения
К сформированному аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, идентифицированная аудиторской фирмой, установленным ее способом, а именно, подписью, печатью, штампом [30].Таким образом, аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет собой неотъемлемую составляющую эффективного функционирования экономического субъекта и способствует устранению негативных результатов деятельности предприятия. Кроме того, процедура проведения аудита актуализируется возможностью прогнозирования дальнейшего развития организации на ближайшую перспективу, что в свою очередь, обеспечивает рыночные преимущества и конкурентоспособность хозяйствующего субъекта.
Ссылки на источники:1.Сыроватский, Е.Ю. Основные отличия РСБУ и МСФО по составу и структуре финансовой отчетности[Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; личный сайт в сети Интернет «Бухучет», URL: http://seybuhpro.com/stati/45osnovnyeotlichiyarsbuimsfoposostavuistrukturefinansovoyotchetnosti.html[Датаобращения 06.01.2013].2.Сыроватский, Е.Ю. Проблема соответствия показателей оперативного управления его текущей стратегии [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; материалы международной научнопрактической конференции «Кризис или реформа: современные проблемы развития социальноэкономических систем». 2012. Ч.2, январь, Саратов. –С.172175.3.Сыроватский, Е.Ю. Использование программы «Инфобухгалтер» для автоматизации бухгалтерского учета на среднем предприятии [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский, Н.О. Гордеева; материалы 3 Всероссийской научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых (с международным участием) «Молодежь в современном мире: гражданский, творческий и инновационный потенциал» 2011 г. Старый Оскол, декабрь –С.549552.4.Сыроватский, Е.Ю. Регулирование современной экономики: проблемные поля ценообразования в России[Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский: сборник научных трудов пятой всероссийской научнопрактической конференции «Проблемы регулирования экономики России», 2012.январь, Тверь. –Электр.текст.дан. (1,2 Мб) –Тверь: ЦЭИ, 2012. –102 с.[Датаобращения 07.01.2013].5.Сыроватский, Е.Ю. Внутренний контроль бухгалтерского и налогового учета основных средств: аналитический аспект[Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; личный сайт в сети Интернет «Бухучет» URL:http://seybuhpro.com/stati/18vnutrenniykontrolbuhgalterskogoinalogovogouchetaosnovnyhsredstvanaliticheskiyaspekt.html[Датаобращения 09.01.2013].6.Сыроватский, Е.Ю. Финансовый анализ и аудит предприятий [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научно практическая конференция преподавателей, сотрудников и аспирантов с международным участием «Образование. Наука. Производство. Управление», Том 2 08.02.2011. –С.194199.7.Сыроватский, Е.Ю. Формирование профессиональной этики бухгалтерааудитора в условиях модернизации образования [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; материалы международной научнопрактической конференции «Российская школа в международном образовательном пространстве» 2011.Том 1, Белград НовиСад ЙиссыкКуль Старый Оскол. –С.340342.8.Сыроватский, Е.Ю. Аналитический расчет и анализ платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия: актуальные подходы прогнозирования банкротства [Электронный ресурс]: статья/ Е.Ю. Сыроватский; электронный научный журнал «Экономика и финансы организаций и государства» 2011. Выпуск2, том3 –декабрь, С. 2943., URL:http://economynfinanceoforganizationnstate.ingnpublishing.com/archive/2011_release_2/volume_3_december/syrovatsky_ey_analytical_calculation_and_analysis_of_the_solvency_and_financial_stability_current_approaches_predicting_bankrupt/ [Дата обращения 14.01.2013].9.Сыроватский, Е.Ю. Методологическая основа финансового анализа [Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; электронный научный журнал «Экономика и финансы организаций и государства», 2012. Выпуск 4. Том1.апрель, С. 2839. / URL: http://www.economynfinanceoforganizationnstate.../archive/2012_ release_4/volume_1_april/syrovatsky_ey_the_methodological_basis_for_financial_analysis/[Датаобращения14.01.2013].10.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [Текст]: от 30.12.2008 № 307ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.12.2008).11.Райзберг, Б.А. Экономические термины [Текст]: словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский; 4е изд. –М.:Айриспресс, 2008. 480 с.12.Джаарбеков, С.М. Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право [Текст]: словарь / С.М. Джаарбеков; М., 2008.13.Осташенко, Е.Г. Аудит: Понятие и цели аудита [Электронный ресурс]: учебнометодический комплекс / Е.Г. Осташенко; URL: http://timtaller.narod.ru /audit.html[Датаобращения 05.01.2013].14.Ирлица, Л.В. Аудит. Часть 1. Учебный курс [Текст]: учебнометодический комплекс / Л.В. Ирлица; URL: http://www.ecollege.ru/xbooks/ xbook193/book/ index/index.html?go=part003*page.htm.15.Кочинев, Ю.Ю. Аудит: теория и практика [Текст]: учебное пособие / Ю.Ю. Кочинев; –5е изд. СПб.: Питер,2010. –448 с.16.Мельник, М.В. Ревизия и контроль [Текст]: учебное пособие / М.В. Мельник, А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин, под ред. М.В. Мельник; –3е изд. –М.: КНОРУС, 2007. 17.Алексеева, И.В. Исследование сущности и экономической природы стратегического аудита и его объектов [Электронный ресурс]: статья / И.В. Алексеева; журнал «Аудит и финансовый анализ» № 6, 2010., URL: http://www.auditfin.com/fin/2010/6/04_01/04_01%20.pdf[Датаобращения 05.01.2013].18.Шеремет, А.Д. Аудит [Текст]: учебное пособие / А.Д. Шеремет,В.П. Суйц; 5е изд., перераб. и доп. –М.: ИНФРАМ, 2006. –448 с.19.Фролова, Т.А. Сущность и принципы аудита [Текст]: конспект лекций / Т.А. Фролова, Таганрог, ТТИ ЮФУ, 2009.20.Сыроватский, Е.Ю. Экономический кризис в России и его влияние на общество [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; материалы международной научнопрактической конференции «Актуальные вопросы современной науки». 2012, Курск –С.147151.21.Сыроватский, Е.Ю. Нормативное регулирование уровня существенности и аудиторского риска в контексте федеральных положений (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) и международных стандартов аудита [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научнопрактический журнал: «Экономика.Управление.Право» 2012. № 7 –июль, С.2325.22.Федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» [Текст]: утв. пост. Правительства РФ от 23.09.2002. (в ред. от 19.11.2008 № 863 от 27.01.2011 №30).23.Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества [Текст]: коллектив авторов –2009 / пер.с англ./, г.Алматы –985 с.,ISBN: 9786012784992.24.Сыроватский, Е.Ю. Особенности определения уровня существенности и его взаимосвязь с аудиторским риском [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научнопрактический журнал «Проблемы экономики и менеджмента» 2012. №2(6) С.115118.25.Сыроватский, Е.Ю. Существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском: применение специализированных подходов к специфике деятельности предприятия [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; экономический журнал «Экономика: вчера, сегодня, завтра». Издательство «Аналитика Родис» 2012. № 78, С.112135.26.Сыроватский, Е.Ю. Методика аудиторской оценки существенности ошибок и аудиторского риска [Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; 5я международная студенческая научнопрактическая конференция «Студенческий научный форум», URL: http://www.scienceforum.ru/2013/21/140[Датаобращения10.01.2013].27.Федеральное правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [Текст]: утв. пост. Правительства РФ от 23.09.2002. (в ред. от 19.11.2008 № 863 от 27.01.2011 №30).28.Сыроватский, Е.Ю. Аудиторский риск и его компоненты доминанты корректирующих мероприятий [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский, А.А. Удовикова; материалы региональной научнопрактической конференции студентов, аспирантов и соискателей «Региональные проблемы развития реального сектора экономики», Старый Оскол, 2012. –С. 133137. 29.Сыроватский, Е.Ю. Составление программы аудита учетной политики для целей налогообложения [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научнопрактический журнал «Экономика.Управление. Право» 2012.№1 Ч.2 январь –С.3538.30.Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД № 1/2010) «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» [Электронный ресурс]: утв. приказом Минфина РФ от 20.05.2010 № 46н. / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации, URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/[Датаобращения 05.01.2013].
Syrovatsky E.Y.Student, the fifth year, Stary Oskol Branch of the National Research University "BSU"email: yellisseyeyela@yandex.ruUdovikova A.A.Candidate of economic sciences, аssociate professorof «Economics, computer science and mathematics», Stary Oskol Branch of the National Research University "BSU"email: udovikova@yandex.ru
Conceptual features of the audit: result aspects of the auditor's report
Abstract. The article discusses the relevance of the audit of the financial (accounting), reveals the scientific and conceptual apparatus of research from the perspective of scholars and practitioners in the field of accounting, analysis and audit. In addition, they made an analytical study of the main stages of the audit, the structural components of the plan and program audit of the financial statements. He is represented by the act of introducing scientific and practical results of scientific research on the assessment and calculation of materiality in CJSC "Audit" and points out the conceptual foundations of drawing up and peculiarities of the auditor's report on the financial (accounting) is the resultant aspect of the audit.Keywords: audit, financial (accounting) statements, internal control system, scientific and conceptual apparatus, the audit plan, audit program, materiality, the auditor's report.
Концептуальные особенности проведения аудиторской проверки: результирующие аспекты составления аудиторского заключения
Аннотация.В статье рассматривается актуальность проведения аудита финансовой (бухгалтерской)отчетности, раскрывается научнопонятийный аппарат исследования с позиции теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Кроме того, произведено аналитическое исследование основных этапов аудита, структурных компонентовплана и программы аудита финансовой отчетности. Автором представлен акт о внедрении научных и практических результатов научного исследования по оценке и расчету уровня существенности в ЗАО «Аудит», а также отмечены концептуальные основы составления и особенности формирования аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, являющегося результирующим аспектом аудиторской проверки. Ключевые слова:аудит, финансовая (бухгалтерская) отчетность, система внутреннего контроля, научнопонятийный аппарат, план аудита, программа аудита, существенность,аудиторскоезаключение.
В условиях рыночной экономики для предприятий независимо от их организационноправовых форм хозяйствования актуализируется процесс подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности [1,2].Это обуславливается тем фактом, что, от того насколько достоверно будут оценены финансовые результаты деятельности экономического субъекта со стороны руководства, а также заинтересованных пользователей, зависит успешность деятельности последнего в будущем.Построение и ведение бухгалтерского учета и аудита в процессе хозяйственной деятельности предприятия является результирующим фактором эффективности его функционирования [3]. Как правило, в хозяйствующем субъекте действует система внутреннего контроля, основополагающей целью которой, является своевременное предотвращение возникающих рисков хозяйственной деятельности, а также нерациональных действий,способных привести к искажению поступающей информации из внутренних и внешних источников.Значимость создания системы внутреннего контроля, обуславливается возможностью осуществления последней, основополагающих функции, воздействующих на эффективность деятельности организации [4]. К таковым относятся:
многовариантность и совершенствование учетных процессов;
развитие организационной структуры предприятия;
стабильность финансовой обстановки внутренней среды [5].Анализ использования аудиторских услуг в деятельности организаций, показывает, что большинство руководителей хозяйствующих субъектов пренебрегают последними, а для определения финансового состояния предприятия и дальнейших перспектив его развития, считают возможным ограничиваться профессиональными навыками персонала [6].Однако функционирующая в экономическом субъекте система внутреннего контроля зачастую не позволяет своевременно выявить и устранить нежелательные последствия в деятельности организации, способные привести к задолженностям по платежам во внебюджетные фонды, задержке расчетов с поставщиками и подрядчиками и дестабилизации финансовохозяйственной деятельностив целом.Причинами, обуславливающими данные обстоятельства, могут являться:
постоянное обновление законодательной базы в области бухгалтерского учета и аудита;
отсутствие доступа со стороны заинтересованных пользователей к необходимой информации, воздействующей на достоверное понимание отчетности;
несоответствие уровня профессиональной компетенции отдельных работников идр. [7].В связи с этим, для достижения поставленной цели, а именно, достоверного пониманиябухгалтерской отчетности, а также последующего принятия решений по функционированию экономического субъекта,руководству предприятия следует привлекать независимого эксперта –аудитора. Данный специалист, базируясь на нормативном регулировании и кодексе профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов, обязуется провести качественную проверку по установлению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.Кроме того, аудитор, на основе финансовых результатов деятельности анализируемого субъекта способен сформировать заключение о платежеспособности или неплатежеспособности предприятия по итогам исследования основныхэкономических коэффициентов [8].Концептуальной основой любой дисциплины и исследовательского процесса является определение научнопонятийного аппарата. Значимость проведения данной процедуры обуславливается возможностью применения метода сравнительного анализа структурных компонентов, изучаемого термина, с целью формулировки обобщающих выводов об анализируемом объекте. Кроме того, актуальность проведения данного исследовательского процессаподтверждается высказыванием французского математика и философа, Рене Декарта, который повествует: «Определяйте значения слов этим Вы избавите человечество от половины предубеждений». Объектоманализа выступаютподходы к обоснованию термина«Аудит». Проанализируем данные понятия с позиции различных источников (табл.1).
Сравнительный анализ существующих подходов к обоснованию термина «Аудит» с позиций теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета и аудита позволяет констатировать, что, несмотря на наличие схожего смысла в трактовках отечественных и зарубежных авторов данный последовательный процесс раскрываетсяв трудах последних с различной степенью аналитики.Проанализировав совокупность методик и подходов к обоснованию термина «Аудит», автор сформулировал собственное суждение данного понятия, в котором помимо основной цели проведения аудита, акцентировал внимание на обязательное требование к аудиторам, а именно, наличие лицензии на осуществление аудиторской проверки по установлению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности или оказанию сопутствующих услуг. Рассмотрев научнопонятийный аппарат объекта исследования, автором анализируется процесс проведения аудиторской проверки, с позиции определенной методологии. Под «методологией» понимается совокупность последовательных и логических способов и вариантов изучения исследуемой области, направленных на теоретическое и практическое изучение объекта, с целью аналитического обоснования и представления каждого структурного компонента системы, с помощью специально разработанного алгоритма [9].Первоначальное рассмотрениеаудиторского процессаподразумевает рассмотрениеосновных этаповпроведения аудита, выполнение которых, позволит аудитору (аудиторской группе) абстрагироваться на существенных аспектах деятельности субъекта и обеспечитьаналитическое представление информации.
Таблица 1Обоснование термина «Аудит» с позиции различных источников»Автор, источникОбоснование термина12ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307ФЗ [10]Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетностиРайзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.[11]Финансовый анализ, бухгалтерский контроль, ревизия финансовохозяйственной деятельностипредприятий, организаций, фирм, акционерных обществ, проводимые квалифицированными специалистами, как правило, независимыми службами (аудиторскими службами, аудиторами)С.М.Джаарбеков [12]Предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица)Е.Г. Осташенко [13]Предпринимательская деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов Л.В. Ирлица [14]Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетностиЮ.Ю. Кочинев [15]Предпринимательская деятельность, заключающаяся, прежде всего, в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организацией (независимым аудитором)М.В. Мельник [16]Независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми аудиторами и аудиторскими организациями, обеспечивающий наличие достоверной информации, позволяющий повысить эффективность функционирования рынка капитала и дающий возможность оценки и прогноза различных экономических решенийИ.В. Алексеева [17] Системный процесс, независимый финансовый контроль, предпринимательская деятельность, независимая экспертиза, системное исследование, основанное на установленных критериях и стандартах, по поводу достоверности информации, представляемой сторонним пользователям освоей деятельности, по оказанию сопутствующих аудиту услуг А.Д. Шеремет [18]Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетностиТ.А. Фролова [19]Предпринимательская деятельность,заключающаяся, прежде всего, в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организациейМнение автораПредпринимательская деятельность аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов по установлению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемая строго при наличии специальной лицензии у последних
Основными этапами аудита являются:подготовительный, планирование, проведение, заключительный. В свою очередь, обозначенные этапы включаютопределенные мероприятия и процедуры, реализация которых способствует достижению конечной цели –выражению мнения о достоверности финансовой отчетности.Особое внимание в процессе проведения аудиторской проверки, независимому эксперту следует акцентировать на анализ учетной политики проверяемого субъекта. Это обуславливается тем, что выбранная организацией учетная политика отражает организационнотехнологические и методологические аспекты ведения бухгалтерского учета в организации, разработка и следование которым определяет успешность функционирования организации [20]. Основополагающими этапами процесса проведения аудиторской проверки являются: подготовительный и этап планирования. Данное обстоятельство обуславливается тем фактором, что, от того, насколькочлены аудиторской группы (аудитор) смогут первоначально оценить характер, объем и особенности деятельности субъекта, зависит разработка перечня соответствующих аудиторских процедур, успешная реализация которых способствует достоверному формированию аудиторского заключения. Кроме того, на этапе планирования, аудитором устанавливается предварительное значение существенности и уровня аудиторского риска, который готов взять на себя аудитор при проверке финансовой отчетности. Под «существенностью» понимается свойство информации, определяющее ее способность влиять на экономические решения пользователей, связанные с оценкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.Основой концепцией каждого научного направления, в том числе, бухгалтерского учета и аудита, является действующая система нормативного регулирования.В связи с качественными изменениями в функционировании субъектов, а также появлением новых способов оценки имущественного и финансового состояния предприятий, актуализируется необходимость постоянного обновления и пересмотра действующего законодательства [21]. В отношении установления и оценки уровня существенности таковыми нормативными положениями являются: ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»[22]и МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» в соответствии с российским и международным законодательством, соответственно[23].При этом, устанавливая на этапе планирования уровень существенности, независимому эксперту необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства: ответственность решения, принимаемого пользователем, консервативность аудитора, степень значимости определяемого показателя для заинтересованного пользователя[24].Базируясь на представленных факторах, аудитором определяется объем и специфика аудиторских процедур. Значимость установления уровня существенности на этапе планирования обуславливается тем, что определение существенных статей баланса в отчетности анализируемого предприятия позволяет не только акцентировать внимание аудитора на определенном участке работы, подлежащем более детальной проверке, но и сформировать в последующем достоверное представление о финансовохозяйственной деятельности субъекта [25]. Отметим, что согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10], аудиторам (аудиторским группам) разрешено разрабатывать собственные стандарты аудиторской деятельности по проведению проверки и оказанию сопутствующих услуг, при условии, что внутрифирменные стандарты не противоречат федеральным.Одним основных инструментов качества и надежности аудита является компетентная разработка внутренних положений (стандартов) в процессе функционирования хозяйствующего субъекта. Кроме того, значимость разработки внутрифирменных стандартов обуславливается постепенной трансформацией и бухгалтерской отчетности в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности. Концептуальной основой разработки внутрифирменных стандартов аудита является действующие законодательные акты, а также иные аналогичные правила и положения, утвержденные Министерством Финансов РФ. Отметим, что под «внутрифирменными стандартами аудита» понимается набор определенных инструкций и руководств, отражающий перечень базовых принципов анализа и оценки соответствующих разделов учета. В процессе научноисследовательской работы, автором был разработан внутрифирменныйстандарт расчета уровня существенности на примере ОАО «ОЭМК», эмпирически апробированный в ЗАО «Аудит» [26].Акт апробации представлен на рисунке 1.В научноисследовательской работе «Методика аудиторской оценки существенности ошибок и аудиторского риска», автором был рассчитан единый показатель уровня существенности на основе рекомендаций МинФина РФ и разработанного внутрифирменного стандарта ОАО «ОЭМК» [26].Результаты произведенных вычислений, позволили констатировать о значительном снижении уровня существенности в последнем, что обуславливается акцентированием внимания аудитора на проблемных разделах учета функционирующего субъекта. Данное обстоятельство позволяет сформулировать вывод об увеличении уровня аудиторского риска в результате разработки внутрифирменного стандарта, что побуждает независимого эксперта в необходимости применения специальных процедур, позволяющих получать надлежащий уровень аудиторских доказательств.
Рис.1. Акт о внедрении научных и практических результатов работы
Взаимосвязанным компонентом показателя существенности является приемлемый уровень аудиторскогориска. Под «аудиторским риском» понимается вид риска,который берет за проверку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности[25]. При этом установление уровня аудиторского риска на этапе планирования зависит от множества взаимообуславливающих факторов. Таковыми, например, могут являться: результаты оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица, общее состояние бухгалтерского учета на предприятии, профессиональной компетенции аудитора и т.д. Согласно федеральному положению (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка риска, существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности [27], между аудиторским риском и уровнем существенности прослеживается взаимообратная связь, обуславливающая высокое значение существенности низким уровнем аудиторского риска и наоборот [24]. Первоначально, аудитор, на основании собственных выводов и суждений, а также получаемых доказательств из внутренних и внешних источников выявляет перечень таких статей отчетности, в которых подверженность искажениям самая высокая. Следующий этап такого анализа предполагает разработку соответствующих мероприятий по возможной минимизации аудиторского риска и его компонентов [28]. Таковыми являются: риск средств внутреннего контроля, риск необнаружения, неотъемлемый риск. В свою очередь, определение результирующих компонентов аудиторского риска базируется на разработке независимым экспертом специальных тестоввопросников, позволяющих сформировать суждение о степени надежности системы внутреннего контроля. Выполнение данного процесса позволяет аудитору сформировать суждениео применении конкретных аудиторских процедур, а также определить степень доверия эксперта к системе внутреннего контроля экономического субъект.Исследуясистему внутреннего контроля аудируемого лица, аудитору необходимо акцентировать внимание на ее структурные аспекты. Таковыми являются: контрольная среда, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля [2]. Проанализировав и изучив представленные компоненты системы внутреннего контроля, аудитор приступает к составлению общего плана аудита, основополагающей целью которого является разработка стратегии по проведению аудиторской проверки хозяйствующего субъекта на основе изученного характера и объема исследуемой совокупности. Крометого,составление общего плана аудита предполагает определение временных рамок и сроков проведения аудиторской проверки. Значимость составления плана аудита, соответствующего в большей степени характеру и специфике деятельности, а также полученным аудиторским доказательствам обуславливается тем, что степень объективности формирования последнего, способствует выбору независимым экспертом аудиторских процедур, воздействующих на итоговое выражение мнения аудитора о достоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетности.Общий план аудита может быть представлен следующими компонентами:
предварительное планирование;
проверка обоснованности применения унифицированных форм первичной учетной документации;
проверка заполнения и формирования форм бухгалтерской отчетности;
оценка рисков существенности по счетам учета экономического субъекта;
проверка соответствия данных учетных регистров данным инвентаризации;
проверка полноты и достоверности раскрытия в отчетности всех существенных показатель за отчетный период;
проверка правильности оценки статей отчетности;
проверка формирования, раскрытия и соответствия данных пояснительной записки;
проверка правильности выполнения арифметических расчетов по исчислению основных экономических коэффициентов;
проверка взаимоувязки форм отчетности за текущий и прошлый периоды;
составление отчета о результатах проверки;
составление аудиторского заключения [26].Представленный перечень мероприятия по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта не является всеобъемлющим и может быть дополнен независимым экспертом в процессе обнаружения новых фактов хозяйственной деятельности субъекта, а также получения дополнительных аудиторских доказательств. На основе составленного плана аудиторской проверки, аудитором подбирается перечень соответствующих аудиторских процедур, способных с максимальной эффективностью реализовать потребности аудируемого лица. Перечень данных процедур обозначен в программе аудита, необходимость достоверного составления которой обуславливается качеством проведения проверки, а также целесообразностью использования самих аудиторских процедур [29]. Рассмотрим примерный перечень таких процедур относительно соответствующихразделов учета (табл.2).
Таблица 2Соответствие аудиторских процедур определенным разделам учетаРаздел учетаВозможный перечень аудиторских процедур12Общие сведения об экономическом субъектеСбор доказательной информации, оценка планируемого уровня существенности, ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля, оценка аудиторского риска и его компонентовВзаимосвязь уровня существенности и аудиторского рискаВыявление наиболее проблемных статей отчетности, оценка возможных последствий искажений статей отчетности, сбор аудиторских доказательств о проблемных аспектах учетаПроверка заполнения и формирования бухгалтерской отчетности требованиям законодательных актовПроверка заполнения и формирования бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки требованиям законодательства, проверка обоснованности наличия внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала и т.д.Проверка соблюдения требований нормативноправовых актов о необходимости включения обязательных статей отчетностиПроверка полноты и обоснованности отражения в балансе внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала, проверка достоверности оценки активов, собственного и заемного капитала в соответствии с пояснительной запиской, проверка наличия единого денежного эквивалента в статьях отчетностиСверка фактического наличия имущества организации данным первичных документовСверка фактического наличия внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала и т д. с данными первичных документовСоответствие фактического наличия основных средств данным первичных документовСоответствие фактического наличия незавершенного строительства, нематериальных активов, отложенных налоговых активов данным первичных документовСоответствие фактического наличия уставного капитала данным первичных документовСоответствие фактического наличия резервного капитала и нераспределенной прибыли данным первичных документов Проверка правильности исчисления коэффициентов финансовой устойчивостиПроверка правильности исчисления коэффициентов рентабельности, платежеспособности и ликвидности, эффективности основных фондовАнализ соответствия конечных сальдо статей отчетности на конец прошлого и начало следующего периодов Проверка соответствия показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также расшифровок статей отчетности пояснительной записке, проверка и анализ используемых нормативных актов по формированиюотчетности
Отметим, что в представленной таблице приведен перечень основных аудиторских процедур по соответствующим разделам учета. В зависимости от целей руководства аудируемого субъекта, а также состояния бухгалтерского учета на предприятии, аудиторомв процессе проведения аудиторской проверки могут дополняться и изменяться рассматриваемые процедуры с целью акцентирования внимания независимого эксперта на существенных статьях отчетности проверяемой организации. Как уже было отмечено, неотъемлемым результирующим компонентом всей аудиторской проверки является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемое в виде отчета и аудиторского заключения. По результатам проверки каждого раздела учета, аудитором (аудиторской группой) осуществляется систематизация информации в виде составления отчетов, содержащих выявленные нарушении в правилах ведения бухгалтерского учета, а также рекомендации по их устранению. Сформированные отчеты по результатам проведения аудита (оказания сопутствующих услуг) подписываются аудиторами и привлеченными экспертами, либо руководителем аудиторской группы [6].Скомпилированная информация по результатам составления аудиторских отчетов представляется в виде официального документа –аудиторского заключения, составление которого регламентировано ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно данному нормативному акту, под «аудиторским заключением» понимается официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [10]. Рассмотрим типовую структуру аудиторского заключения, согласно требованиям законодательства в области бухгалтерского учета (рис.2).Необходимо отметить, что, наряду с действующим ФЗ «Об аудиторской деятельности», регламентирует данный раздел аудиторской проверки правило стандарт 1/2010 «Аудиторское заключение» несмотря на действующее законодательство данного аспекта аудиторской проверки, положение по бухгалтерскому учету «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности [30]. Базируясь на представленных требованияхзаконодательных документов, отметим возможные варианты выражения мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности (табл.4).
Рис.3 Типовая структура аудиторского заключенияТаблица 4Возможные варианты выражения мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности Вид заключенияПричиныБезусловно положительноеОтражение всех активов и обязательств организацииво всех существенных аспектах исходя из требований законодательстваУсловно положительноеОтражение всех активов и пассивов предприятия во всех существенных аспектах, за исключением отдельных обстоятельств, определенных в аудиторском заключенииОтрицательноеНесоответствие финансовой отчетности субъекта требованиям нормативных актов, а также нераскрытие информации во всех существенных аспектах Отказ от выражения мненияОтсутствие необходимых сведений и обстоятельств финансовохозяйственной деятельности экономического субъекта, препятствующих выраженрию мнения о достоверности отчетности во всех существенных аспектах
Анализируя информацию, представленную в таблице 4, отметим, что формирование безусловно положительного мнения о достоверности финансовой отчетности предполагает составление немодифицированного заключения. Другие вышепредставленные мнения аудитора выражаются в форме модифицированного заключения. Рассмотрим обязательные структурные аспекты аудиторскогозаключения (рис.3).
Рис.3 Обязательный компоненты аудиторского заключения
К сформированному аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, идентифицированная аудиторской фирмой, установленным ее способом, а именно, подписью, печатью, штампом [30].Таким образом, аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет собой неотъемлемую составляющую эффективного функционирования экономического субъекта и способствует устранению негативных результатов деятельности предприятия. Кроме того, процедура проведения аудита актуализируется возможностью прогнозирования дальнейшего развития организации на ближайшую перспективу, что в свою очередь, обеспечивает рыночные преимущества и конкурентоспособность хозяйствующего субъекта.
Ссылки на источники:1.Сыроватский, Е.Ю. Основные отличия РСБУ и МСФО по составу и структуре финансовой отчетности[Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; личный сайт в сети Интернет «Бухучет», URL: http://seybuhpro.com/stati/45osnovnyeotlichiyarsbuimsfoposostavuistrukturefinansovoyotchetnosti.html[Датаобращения 06.01.2013].2.Сыроватский, Е.Ю. Проблема соответствия показателей оперативного управления его текущей стратегии [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; материалы международной научнопрактической конференции «Кризис или реформа: современные проблемы развития социальноэкономических систем». 2012. Ч.2, январь, Саратов. –С.172175.3.Сыроватский, Е.Ю. Использование программы «Инфобухгалтер» для автоматизации бухгалтерского учета на среднем предприятии [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский, Н.О. Гордеева; материалы 3 Всероссийской научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых (с международным участием) «Молодежь в современном мире: гражданский, творческий и инновационный потенциал» 2011 г. Старый Оскол, декабрь –С.549552.4.Сыроватский, Е.Ю. Регулирование современной экономики: проблемные поля ценообразования в России[Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский: сборник научных трудов пятой всероссийской научнопрактической конференции «Проблемы регулирования экономики России», 2012.январь, Тверь. –Электр.текст.дан. (1,2 Мб) –Тверь: ЦЭИ, 2012. –102 с.[Датаобращения 07.01.2013].5.Сыроватский, Е.Ю. Внутренний контроль бухгалтерского и налогового учета основных средств: аналитический аспект[Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; личный сайт в сети Интернет «Бухучет» URL:http://seybuhpro.com/stati/18vnutrenniykontrolbuhgalterskogoinalogovogouchetaosnovnyhsredstvanaliticheskiyaspekt.html[Датаобращения 09.01.2013].6.Сыроватский, Е.Ю. Финансовый анализ и аудит предприятий [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научно практическая конференция преподавателей, сотрудников и аспирантов с международным участием «Образование. Наука. Производство. Управление», Том 2 08.02.2011. –С.194199.7.Сыроватский, Е.Ю. Формирование профессиональной этики бухгалтерааудитора в условиях модернизации образования [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; материалы международной научнопрактической конференции «Российская школа в международном образовательном пространстве» 2011.Том 1, Белград НовиСад ЙиссыкКуль Старый Оскол. –С.340342.8.Сыроватский, Е.Ю. Аналитический расчет и анализ платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия: актуальные подходы прогнозирования банкротства [Электронный ресурс]: статья/ Е.Ю. Сыроватский; электронный научный журнал «Экономика и финансы организаций и государства» 2011. Выпуск2, том3 –декабрь, С. 2943., URL:http://economynfinanceoforganizationnstate.ingnpublishing.com/archive/2011_release_2/volume_3_december/syrovatsky_ey_analytical_calculation_and_analysis_of_the_solvency_and_financial_stability_current_approaches_predicting_bankrupt/ [Дата обращения 14.01.2013].9.Сыроватский, Е.Ю. Методологическая основа финансового анализа [Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; электронный научный журнал «Экономика и финансы организаций и государства», 2012. Выпуск 4. Том1.апрель, С. 2839. / URL: http://www.economynfinanceoforganizationnstate.../archive/2012_ release_4/volume_1_april/syrovatsky_ey_the_methodological_basis_for_financial_analysis/[Датаобращения14.01.2013].10.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [Текст]: от 30.12.2008 № 307ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.12.2008).11.Райзберг, Б.А. Экономические термины [Текст]: словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский; 4е изд. –М.:Айриспресс, 2008. 480 с.12.Джаарбеков, С.М. Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право [Текст]: словарь / С.М. Джаарбеков; М., 2008.13.Осташенко, Е.Г. Аудит: Понятие и цели аудита [Электронный ресурс]: учебнометодический комплекс / Е.Г. Осташенко; URL: http://timtaller.narod.ru /audit.html[Датаобращения 05.01.2013].14.Ирлица, Л.В. Аудит. Часть 1. Учебный курс [Текст]: учебнометодический комплекс / Л.В. Ирлица; URL: http://www.ecollege.ru/xbooks/ xbook193/book/ index/index.html?go=part003*page.htm.15.Кочинев, Ю.Ю. Аудит: теория и практика [Текст]: учебное пособие / Ю.Ю. Кочинев; –5е изд. СПб.: Питер,2010. –448 с.16.Мельник, М.В. Ревизия и контроль [Текст]: учебное пособие / М.В. Мельник, А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин, под ред. М.В. Мельник; –3е изд. –М.: КНОРУС, 2007. 17.Алексеева, И.В. Исследование сущности и экономической природы стратегического аудита и его объектов [Электронный ресурс]: статья / И.В. Алексеева; журнал «Аудит и финансовый анализ» № 6, 2010., URL: http://www.auditfin.com/fin/2010/6/04_01/04_01%20.pdf[Датаобращения 05.01.2013].18.Шеремет, А.Д. Аудит [Текст]: учебное пособие / А.Д. Шеремет,В.П. Суйц; 5е изд., перераб. и доп. –М.: ИНФРАМ, 2006. –448 с.19.Фролова, Т.А. Сущность и принципы аудита [Текст]: конспект лекций / Т.А. Фролова, Таганрог, ТТИ ЮФУ, 2009.20.Сыроватский, Е.Ю. Экономический кризис в России и его влияние на общество [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; материалы международной научнопрактической конференции «Актуальные вопросы современной науки». 2012, Курск –С.147151.21.Сыроватский, Е.Ю. Нормативное регулирование уровня существенности и аудиторского риска в контексте федеральных положений (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) и международных стандартов аудита [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научнопрактический журнал: «Экономика.Управление.Право» 2012. № 7 –июль, С.2325.22.Федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» [Текст]: утв. пост. Правительства РФ от 23.09.2002. (в ред. от 19.11.2008 № 863 от 27.01.2011 №30).23.Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества [Текст]: коллектив авторов –2009 / пер.с англ./, г.Алматы –985 с.,ISBN: 9786012784992.24.Сыроватский, Е.Ю. Особенности определения уровня существенности и его взаимосвязь с аудиторским риском [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научнопрактический журнал «Проблемы экономики и менеджмента» 2012. №2(6) С.115118.25.Сыроватский, Е.Ю. Существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском: применение специализированных подходов к специфике деятельности предприятия [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; экономический журнал «Экономика: вчера, сегодня, завтра». Издательство «Аналитика Родис» 2012. № 78, С.112135.26.Сыроватский, Е.Ю. Методика аудиторской оценки существенности ошибок и аудиторского риска [Электронный ресурс]: статья / Е.Ю. Сыроватский; 5я международная студенческая научнопрактическая конференция «Студенческий научный форум», URL: http://www.scienceforum.ru/2013/21/140[Датаобращения10.01.2013].27.Федеральное правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [Текст]: утв. пост. Правительства РФ от 23.09.2002. (в ред. от 19.11.2008 № 863 от 27.01.2011 №30).28.Сыроватский, Е.Ю. Аудиторский риск и его компоненты доминанты корректирующих мероприятий [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский, А.А. Удовикова; материалы региональной научнопрактической конференции студентов, аспирантов и соискателей «Региональные проблемы развития реального сектора экономики», Старый Оскол, 2012. –С. 133137. 29.Сыроватский, Е.Ю. Составление программы аудита учетной политики для целей налогообложения [Текст]: статья / Е.Ю. Сыроватский; научнопрактический журнал «Экономика.Управление. Право» 2012.№1 Ч.2 январь –С.3538.30.Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД № 1/2010) «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» [Электронный ресурс]: утв. приказом Минфина РФ от 20.05.2010 № 46н. / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации, URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/[Датаобращения 05.01.2013].
Syrovatsky E.Y.Student, the fifth year, Stary Oskol Branch of the National Research University "BSU"email: yellisseyeyela@yandex.ruUdovikova A.A.Candidate of economic sciences, аssociate professorof «Economics, computer science and mathematics», Stary Oskol Branch of the National Research University "BSU"email: udovikova@yandex.ru
Conceptual features of the audit: result aspects of the auditor's report
Abstract. The article discusses the relevance of the audit of the financial (accounting), reveals the scientific and conceptual apparatus of research from the perspective of scholars and practitioners in the field of accounting, analysis and audit. In addition, they made an analytical study of the main stages of the audit, the structural components of the plan and program audit of the financial statements. He is represented by the act of introducing scientific and practical results of scientific research on the assessment and calculation of materiality in CJSC "Audit" and points out the conceptual foundations of drawing up and peculiarities of the auditor's report on the financial (accounting) is the resultant aspect of the audit.Keywords: audit, financial (accounting) statements, internal control system, scientific and conceptual apparatus, the audit plan, audit program, materiality, the auditor's report.
