Важные моменты при составлении внешнеторговых контрактов
Н.
А. ПрошинаБиблиографическое описание статьи для цитирования:
Прошина
Н.
А. Важные моменты при составлении внешнеторговых контрактов // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2013. – Т. 3. – С.
2206–2210. – URL:
http://e-koncept.ru/2013/53444.htm.
Аннотация. Данная статья посвящена основным проблемам, связанных с различиями российских и международных правил перевозки грузов. В статье представлены
варианты отражения на счетах бухгалтерского учета операций грузоперевозок по правилам «Инкотермс». Указаны пути совершенствования условий внешнеторговых контрактов с целью увеличения их эффективности и надежности для российских импортеров и экспортеров.
Ключевые слова:
импорт, экспорт, «инкотермс», внешнеторговый контракт, франко-завод, франко-перевозчик
Текст статьи
Прошина Нина АнатольевнаК.э.н., старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета ФГБУВПОРГАУМСХА им. К.А. Тимирязева, г. Москваveto4ka1@yandex.ru
Данная статья посвященаосновным проблемам, связанных с различиями российских и международных правил перевозки грузов. В статье представлены варианты отражения на счетах бухгалтерского учета операций грузоперевозок по правилам «Инкотермс».Указаны пути совершенствования условий внешнеторговых контрактов с целью увеличения их эффективности и надежности для российских импортеров и экспортеров.
импорт, экспорт, «Инкотермс», внешнеторговый контракт, Франкозавод, Франкоперевозчик.
Важные моменты при составлении внешнеторговых контрактов
При заключении внешнеторгового контракта российским организациям необходимо обратить особенное внимание на его условия, поскольку международные стандарты отличаются от российских правил.Кроме того, базисные условия поставки «Инкотермс» влияют на формирование дополнительных расходов сельскохозяйственных товаропроизводителей, а следовательно, и на ожидаемый финансовый результат от экспортных и импортных операций. Данные условия влияют на цену товара. Если российский экспортер оплачивает расходы по доставке товара, то для получения положительного финансового результата при совершении экспортной операции ему необходимо предполагаемую сумму данных расходов заложить в контрактную стоимость товара. Следовательно, российский импортер при данных условиях уплачивает контрактную стоимость товара, которая уже включает в себя суммы затрат, понесенные экспортером, и наценки. Поэтому, при выборе правила «Инкотермс» во время заключения внешнеторговой сделки, российскому экспортеру или импортеру необходимо помнить, что каждая последующая группа терминов предусматривает уменьшение обязанностей импортера и увеличение обязанностей экспортера. При заключении внешнеэкономической сделки базисные условия "Инкотермс" указывают во внешнеторговом контракте, а также в инвойсе (аналог российского счета), счетефактуре и CMR. Отражение рассматриваемых условий в контракте и сопроводительных первичных документах необходимо для уточнения обязательств сторон внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного места, назначения и установления момента перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения экспортером обязательств по поставке товара.Правила «Инкотермс2010» можно разделить на 2 группы взависимости от вида транспорта перевозки таблица 1.В результате изучения правил «Инкотермс2010», нами были сформированы бухгалтерские записи по отражению затрат в контрактной стоимости товара российского импортера или экспортера, по базисным условиямдля любого вида транспорта, так как эти правила наиболее часто используются в международной практике.При условии Франкозавод (...название места) (EXW) продавец считает выполненными свои обязательства, когда он предоставил товар в распоряжение покупателя непосредственно на своей территории (завод, фабрика, склад и т.д.). В этом случае продавец не несет затраты на погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, на уплату таможенных платежей, на таможенное оформление экспортируемого товара, если это не оговорено особым образом.
Таблица 1Классификация правил «Инкотермс2010»Правило (аббревиатура)РасшифровкаДля морского и внутреннего водного транспортаFASFree Alongside Ship (Свободно вдоль борта судна)FOBFree on Board (Свободно на борту)CFRCost and Freight (Стоимость и фрахт)CIFCost Insurance and Freight (Стоимость, страхование и фрахт)Для любого вида транспорта (правила используются независимо от избранного способа перевозки и количества разных видов транспорта)EXWEx Works (Франко завод)FCAFree Carrier (Франко перевозчик)СРТCarriage Paid to (Перевозка оплачена до)СIPCarriage and Insurance Paid to (Перевозка и страхование оплачены до)DATDelivered at Terminal (Поставканатерминале)DAPDelivered at Place (Поставка в месте назначения)DDPDelivered Duty Paid (Поставка с оплатой пошлин)Все виды риска и все расходы по перемещению товара с территории продавца до указанного места назначения возложены на импортера. При использовании базисного условия EXW в бухгалтерском учете экспортера и импортера формируются следующие бухгалтерские записи для определения стоимости товара –таблица 2.
Таблица 2
Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия EXW
№ п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт12345671Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560Сумма по данной операции является контрактной стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1) 3Отражена стоимость страховки________41, 10, 11, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.4Отражена стоимость погрузки товара на транспортное средство на складе поставщика5Отражена стоимость перевозки товара от склада поставщика до таможенного поста________766Начислена экспортная, импортная таможенная стоимость________
76
7Начислены экспортные, импортные таможенные сборы________76Продолжение таблицы 212345678Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________
76
9Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 110Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (2, 3, 4, 5, 6, 7,8)
При условии Франкоперевозчик (...название места назначения) (FCA) продавец считает выполненными свои обязательства, когда он предоставил товар перевозчику, указанному покупателем, в установленном месте или пункте. В этом случае у продавца возникают дополнительные затраты по оплате погрузки, доставки, выгрузки товара и других формальностей, если это необходимо по передаче товара перевозчику импортера. Все остальные затраты несет импортер, в бухгалтерском учете следует отразить следующим образом –таблица 3.
Таблица 3 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия FCA№№ п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражены расходы по погрузке и доставке груза до перевозчика импортера в составе коммерческих4476_______
3Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж9024441, 10, 11, 1560Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1, 3) 4Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету629015Отражена стоимость погрузки товара на транспортное средство на складе поставщика________41, 10, 11, 43, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.6Отражена стоимость перевозки товара от склада поставщика до таможенного поста________767Начислена экспортная и импортная таможенная стоимость________768Начислены экспортные и импортные таможенные сборы________769Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________7610Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,311Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9) При условии Перевозка оплачена до (...название места назначения) (CPT) продавец обязуется оплатить фрахт за перевозку товара до указанного места назначения. Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю с предоставлением товара в распоряжение первого перевозчика. При использовании данного условия сторонам рекомендуется наиболее четко определить в договоре место поставки товара, в котором риск переходит на покупателя, а также поименованное место назначения, до которого продавец обязан заключить договор перевозки. В некоторых случаях, продавец обязан за свой счет и на свой риск получить экспортную лицензию или иное официальное разрешение и выполнить все таможенные формальности, необходимые для вывоза товара и его транспортировки через любую страну до поставки товара. Также продавец обязан оплатить, если потребуется, расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, пошлины, налоги и сборы, уплачиваемые при экспорте и расходы по его перевозке через третьи страны, если они по условиям договора возложены на продавца.В бухгалтерском учете следует отразить следующие хозяйственные операции –таблица 4.
Таблица 4 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия CPT№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражены фрахт за перевозку товара до указанного места назначения.4476________Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю3Начислена экспортная таможенная пошлина4476________
4Начислены экспортные таможенные сборы4476________
3Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
4Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4) 5Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10, 11, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.6Начислены импортные таможенные сборы_______767Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________768Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,49Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (4, 5, 6, 7)
Бухгалтерские записи по условию CIP представлены в таблице 5.
Таблица 5
Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия CIP№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2Отражены фрахт за перевозку товара до указанного места назначения.4476________Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю3Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров4476________3Начислена экспортная таможенная пошлина4476________
4Начислены экспортные таможенные сборы4476________
4Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
5Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4,5) 6Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10, 11, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.7Начислены импортные таможенные сборы________768Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________769Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,410Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (4, 5, 6, 7,8) При условии стоимость и страхование оплачены до (...название места назначения) (CIP)продавец передает товар перевозчику в согласованном месте (если такое место согласовано сторонами) и обязан заключить договор перевозки и нести расходы по перевозке, необходимые для доставки товара в согласованное место назначения. Помимо этого, продавец заключает договор страхования, покрывающий риск утраты или повреждения товара во время перевозки, при этом он обязан обеспечить страхование только с минимальным покрытием. Если покупатель желает иметь больше защиты путем страхования, то ему необходимо согласовать это с продавцом или осуществить за свой счет дополнительное страхование. Если потребуется, продавец обязан оплатить расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, а также пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых при вывозе, расходов по его перевозке через третьи страны, если по договору эти перевозки возложены на продавца.Бухгалтерские записи по условию DAТ представлены в таблице 6.
Таблица 6 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия DAТ№ п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражена задолженность за перевозку товара до указанного места назначения.4476________
3Начислены экспортные таможенные сборы4476________
4Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
5Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4,5) 6Отражена стоимость разгрузки на указанном терминале________
41, 10, 11, 76Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, переходят от продавца к покупателю7Начислена экспортная таможенная пошлина______________Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.8Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров________9Отражена задолженность перевозчику за перевозку товара от назначенного терминала до пункта назначения________10Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10, 11, 157611Начислены импортные таможенные сборы________7612Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________7613Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,14Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (6, 7, 8, 9,10,11,12) При условии поставки до терминала (...название терминала) (DAT) продавец считает выполненными свои обязательства, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовом к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара в указанное место, но при этом у него отсутствует обязанности перед покупателем по заключению договора страхования.Бухгалтерские записи по условию DAP представлены в таблице 7.
Таблица 7 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисногоусловия DAP№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражена задолженность за перевозку товара до указанного места назначения.4476________
3Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров4476________4Отражены расходы по разгрузке на терминале4476________
5Начислена экспортная таможенная пошлина4476________
6Начислены экспортные таможенные сборы4476________
7Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
8Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4,5) 9Отражена задолженность перевозчику за перевозку товара от назначенного терминала до пункта назначения________41, 10, 11, 1576Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, переходят от продавца к покупателю10Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10,1176Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к 11Начислены импортные таможенные сборы________7612Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________1576контрактной стоимости.13Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,4,5,614Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (9,10,11,12) При условии поставки на терминале (...название терминала) (DAP) продавец считает выполненными свои обязательства, когда товар, разгруженный с прибывшего транспортного средства, предоставлен в распоряжение покупателя в согласованном терминале в указанном порту или в месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара и его разгрузкой на терминале в поименованном порту или в месте назначения.Бухгалтерские записи по условию DDP представлены в таблице 7.
Таблица 7 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия DDP№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражена задолженность за перевозку товара до указанного места назначения.4476________Данные расходы включаются в себестоимость продаж экспортера3Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров4476________
4Отражены расходы по разгрузке на терминале4476________5Начислена экспортная таможенная пошлина4476________6Начислены экспортные таможенные сборы4476________7Отражена задолженность перевозчику за перевозку товара от назначенного терминала до пункта назначения4476________8Начислена импортная таможенная стоимость4476________9Начислены импортные таможенные сборы4476________10Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения4476________11Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
12Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера. Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, переходят от продавца к покупателю13Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,4,5,6,7,8,9,1014Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п 12 При условии поставки с оплатой пошлины (...название места назначения) (DDP) продавец считает выполненными свои обязательства, когда в распоряжение покупателя предоставлен товар, очищенный от таможенных пошлин, необходимых для ввоза, на прибывшем транспортном средстве, готовый для разгрузки в поименованном месте назначения. При этом продавец несет все расходы и риски, связанные с доставкой товара в место назначения, и обязан выполнить таможенные формальности, необходимые не только для вывоза, но и для ввоза, уплатить любые сборы, взимаемые при вывозе и ввозе, и выполнить все таможенные формальности. Данное правило является самым эффективным для импортера[1].Например, если российская организация заключает импортный договоры с иностранной фирмойна условиях FCA согласно ИНКОТЕРМС –2010. Условие FCA может скрывать в себе следующие негативные последствия для импортера, учитывающего товар в соответствии с российским законодательством:Вопервых, по условию договора поставка осуществляется в помещении экспортера, следовательно, с него снимается ответственность за отгрузку товара. Обязанность оплаты транспортных расходов по доставке возлагается на российскую организацию, но право собственности на товар к нейпереходит по условиям договора только в момент передачи товара –в момент подписания акта приемкипередачи. Таким образом, российская организацияоплачивает транспортные расходы до момента перехода к нейправа собственности. В соответствии с российским законодательством российский покупатель, оплатив данные расходы до перехода к нему права собственности, не может отразитьих в бухгалтерском учете, поскольку все расходы по имуществу может нести его собственник, то естьиностранная фирма, если иное не предусмотрено договором. Если вдоговоре указано, что транспортные расходы оплачивает покупатель, тоблагодаря данной оговорке российская организацияимеет право признавать транспортные расходы в бухгалтерском учете и оградить себя от риска непризнания расходов.Вовторых, по условию FCA момент перехода права собственности на товар может не совпасть с моментом перехода риска случайной гибели товара. Такая ситуация возможна, когда риски случайной гибели переходят к покупателю в момент сдачи товара перевозчику, право собственности на дату оформления грузовой таможенной декларации или после полной уплаты контрактной стоимости товара. В данных условиях при гибели товара в пути или его повреждении, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. При этом возникают трудности в доказательстве налоговым органам экономической обоснованности расходов по доставке товаров в целях налогообложения прибыли. В анализируемом договоре моменты перехода от поставщика к покупателю права собственности и рисков повреждения и утраты совпадают. Таким моментом, согласно контракту, является передача товара, которая происходит посредством подписания акта приемки передачи, следовательно российская организация (импортер)оплачивает транспортные расходы раньше, чем к нему переходит право собственности на товар, что может вызвать затруднение в правомерности признания данных расходов в налоговом учет в случае гибели товара при перевозке. Следовательно, в договоре надо точно установить момент перехода права собственности и рисков.Момент перехода права собственности имеет ключевое значение в российской практике, т.к.:при переходе покупателю права собственности на товар у организации возникает обязанность по отражению поступившего товара на счетах бухгалтерского учета;четкое определение момента перехода права собственности на товар позволяет точно установить валютный курс ЦБ РФ в целях принятия к учету импортного товара;правильно установленный момент перехода права собственности способствует устранению спорных вопросов с налоговыми органами при признании расходов по доставке товара в целях налогообложения прибыли.В результате изучения базисных условий поставки «ИНКОТЕРМС», условий признания товаров в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета мы рекомендуем выделить три основных момента, на которые необходимо обратить внимание российским сельскохозяйственным импортерам и экспортерампри согласовании условий внешнеторгового контракта:во избежании налоговых споров и потерь российским импортерам и экспортерам необходимо тщательно проанализировать соотношение базисных условий поставок и момента перехода права собственности.для избежания спорных ситуаций признания транспортных расходов и расходов по страхованию, уплаченных до момента перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете импортера, во внешнеторговом контракте необходимо указать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.считаем необходимым стремиться к изменению условия поставки, которые прописываются во внешнеторговом контракте на более выгодные.
Ссылки на источники:1. Беззубцева (Прошина) Н.А.Развитие бухгалтерского учета экспортноимпортных операций в организациях АПК : дис. канд. экон. наук: 08.00.12, Москва 2012.–169с.
Proshina Nina A.PhD, senior lecturer in accounting RGAUMSHA them. KA Timiryazev Moscowveto4ka1@yandex.ru
This article focuses on the main issues arising from different Russian and international regulation on the transport of goods. The paper presents the options reflect the accounts cargo operations by the rules "Incoterms". Ways to improve the conditions of foreigntrade contracts in order to increase their efficiency and reliability for Russian importers and exporters.
imports, exports, "Incoterms", the trade contract, EXW, Free Carrier.
Данная статья посвященаосновным проблемам, связанных с различиями российских и международных правил перевозки грузов. В статье представлены варианты отражения на счетах бухгалтерского учета операций грузоперевозок по правилам «Инкотермс».Указаны пути совершенствования условий внешнеторговых контрактов с целью увеличения их эффективности и надежности для российских импортеров и экспортеров.
импорт, экспорт, «Инкотермс», внешнеторговый контракт, Франкозавод, Франкоперевозчик.
Важные моменты при составлении внешнеторговых контрактов
При заключении внешнеторгового контракта российским организациям необходимо обратить особенное внимание на его условия, поскольку международные стандарты отличаются от российских правил.Кроме того, базисные условия поставки «Инкотермс» влияют на формирование дополнительных расходов сельскохозяйственных товаропроизводителей, а следовательно, и на ожидаемый финансовый результат от экспортных и импортных операций. Данные условия влияют на цену товара. Если российский экспортер оплачивает расходы по доставке товара, то для получения положительного финансового результата при совершении экспортной операции ему необходимо предполагаемую сумму данных расходов заложить в контрактную стоимость товара. Следовательно, российский импортер при данных условиях уплачивает контрактную стоимость товара, которая уже включает в себя суммы затрат, понесенные экспортером, и наценки. Поэтому, при выборе правила «Инкотермс» во время заключения внешнеторговой сделки, российскому экспортеру или импортеру необходимо помнить, что каждая последующая группа терминов предусматривает уменьшение обязанностей импортера и увеличение обязанностей экспортера. При заключении внешнеэкономической сделки базисные условия "Инкотермс" указывают во внешнеторговом контракте, а также в инвойсе (аналог российского счета), счетефактуре и CMR. Отражение рассматриваемых условий в контракте и сопроводительных первичных документах необходимо для уточнения обязательств сторон внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного места, назначения и установления момента перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения экспортером обязательств по поставке товара.Правила «Инкотермс2010» можно разделить на 2 группы взависимости от вида транспорта перевозки таблица 1.В результате изучения правил «Инкотермс2010», нами были сформированы бухгалтерские записи по отражению затрат в контрактной стоимости товара российского импортера или экспортера, по базисным условиямдля любого вида транспорта, так как эти правила наиболее часто используются в международной практике.При условии Франкозавод (...название места) (EXW) продавец считает выполненными свои обязательства, когда он предоставил товар в распоряжение покупателя непосредственно на своей территории (завод, фабрика, склад и т.д.). В этом случае продавец не несет затраты на погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, на уплату таможенных платежей, на таможенное оформление экспортируемого товара, если это не оговорено особым образом.
Таблица 1Классификация правил «Инкотермс2010»Правило (аббревиатура)РасшифровкаДля морского и внутреннего водного транспортаFASFree Alongside Ship (Свободно вдоль борта судна)FOBFree on Board (Свободно на борту)CFRCost and Freight (Стоимость и фрахт)CIFCost Insurance and Freight (Стоимость, страхование и фрахт)Для любого вида транспорта (правила используются независимо от избранного способа перевозки и количества разных видов транспорта)EXWEx Works (Франко завод)FCAFree Carrier (Франко перевозчик)СРТCarriage Paid to (Перевозка оплачена до)СIPCarriage and Insurance Paid to (Перевозка и страхование оплачены до)DATDelivered at Terminal (Поставканатерминале)DAPDelivered at Place (Поставка в месте назначения)DDPDelivered Duty Paid (Поставка с оплатой пошлин)Все виды риска и все расходы по перемещению товара с территории продавца до указанного места назначения возложены на импортера. При использовании базисного условия EXW в бухгалтерском учете экспортера и импортера формируются следующие бухгалтерские записи для определения стоимости товара –таблица 2.
Таблица 2
Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия EXW
№ п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт12345671Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560Сумма по данной операции является контрактной стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1) 3Отражена стоимость страховки________41, 10, 11, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.4Отражена стоимость погрузки товара на транспортное средство на складе поставщика5Отражена стоимость перевозки товара от склада поставщика до таможенного поста________766Начислена экспортная, импортная таможенная стоимость________
76
7Начислены экспортные, импортные таможенные сборы________76Продолжение таблицы 212345678Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________
76
9Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 110Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (2, 3, 4, 5, 6, 7,8)
При условии Франкоперевозчик (...название места назначения) (FCA) продавец считает выполненными свои обязательства, когда он предоставил товар перевозчику, указанному покупателем, в установленном месте или пункте. В этом случае у продавца возникают дополнительные затраты по оплате погрузки, доставки, выгрузки товара и других формальностей, если это необходимо по передаче товара перевозчику импортера. Все остальные затраты несет импортер, в бухгалтерском учете следует отразить следующим образом –таблица 3.
Таблица 3 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия FCA№№ п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражены расходы по погрузке и доставке груза до перевозчика импортера в составе коммерческих4476_______
3Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж9024441, 10, 11, 1560Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1, 3) 4Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету629015Отражена стоимость погрузки товара на транспортное средство на складе поставщика________41, 10, 11, 43, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.6Отражена стоимость перевозки товара от склада поставщика до таможенного поста________767Начислена экспортная и импортная таможенная стоимость________768Начислены экспортные и импортные таможенные сборы________769Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________7610Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,311Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9) При условии Перевозка оплачена до (...название места назначения) (CPT) продавец обязуется оплатить фрахт за перевозку товара до указанного места назначения. Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю с предоставлением товара в распоряжение первого перевозчика. При использовании данного условия сторонам рекомендуется наиболее четко определить в договоре место поставки товара, в котором риск переходит на покупателя, а также поименованное место назначения, до которого продавец обязан заключить договор перевозки. В некоторых случаях, продавец обязан за свой счет и на свой риск получить экспортную лицензию или иное официальное разрешение и выполнить все таможенные формальности, необходимые для вывоза товара и его транспортировки через любую страну до поставки товара. Также продавец обязан оплатить, если потребуется, расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, пошлины, налоги и сборы, уплачиваемые при экспорте и расходы по его перевозке через третьи страны, если они по условиям договора возложены на продавца.В бухгалтерском учете следует отразить следующие хозяйственные операции –таблица 4.
Таблица 4 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия CPT№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражены фрахт за перевозку товара до указанного места назначения.4476________Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю3Начислена экспортная таможенная пошлина4476________
4Начислены экспортные таможенные сборы4476________
3Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
4Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4) 5Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10, 11, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.6Начислены импортные таможенные сборы_______767Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________768Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,49Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (4, 5, 6, 7)
Бухгалтерские записи по условию CIP представлены в таблице 5.
Таблица 5
Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия CIP№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2Отражены фрахт за перевозку товара до указанного места назначения.4476________Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю3Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров4476________3Начислена экспортная таможенная пошлина4476________
4Начислены экспортные таможенные сборы4476________
4Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
5Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4,5) 6Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10, 11, 1576Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.7Начислены импортные таможенные сборы________768Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________769Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,410Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (4, 5, 6, 7,8) При условии стоимость и страхование оплачены до (...название места назначения) (CIP)продавец передает товар перевозчику в согласованном месте (если такое место согласовано сторонами) и обязан заключить договор перевозки и нести расходы по перевозке, необходимые для доставки товара в согласованное место назначения. Помимо этого, продавец заключает договор страхования, покрывающий риск утраты или повреждения товара во время перевозки, при этом он обязан обеспечить страхование только с минимальным покрытием. Если покупатель желает иметь больше защиты путем страхования, то ему необходимо согласовать это с продавцом или осуществить за свой счет дополнительное страхование. Если потребуется, продавец обязан оплатить расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, а также пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых при вывозе, расходов по его перевозке через третьи страны, если по договору эти перевозки возложены на продавца.Бухгалтерские записи по условию DAТ представлены в таблице 6.
Таблица 6 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия DAТ№ п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражена задолженность за перевозку товара до указанного места назначения.4476________
3Начислены экспортные таможенные сборы4476________
4Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
5Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4,5) 6Отражена стоимость разгрузки на указанном терминале________
41, 10, 11, 76Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, переходят от продавца к покупателю7Начислена экспортная таможенная пошлина______________Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к контрактной стоимости.8Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров________9Отражена задолженность перевозчику за перевозку товара от назначенного терминала до пункта назначения________10Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10, 11, 157611Начислены импортные таможенные сборы________7612Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________7613Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,14Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (6, 7, 8, 9,10,11,12) При условии поставки до терминала (...название терминала) (DAT) продавец считает выполненными свои обязательства, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовом к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара в указанное место, но при этом у него отсутствует обязанности перед покупателем по заключению договора страхования.Бухгалтерские записи по условию DAP представлены в таблице 7.
Таблица 7 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисногоусловия DAP№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражена задолженность за перевозку товара до указанного места назначения.4476________
3Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров4476________4Отражены расходы по разгрузке на терминале4476________
5Начислена экспортная таможенная пошлина4476________
6Начислены экспортные таможенные сборы4476________
7Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
8Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера (№ п/п 1,2,3,4,5) 9Отражена задолженность перевозчику за перевозку товара от назначенного терминала до пункта назначения________41, 10, 11, 1576Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, переходят от продавца к покупателю10Начислена импортная таможенная стоимость________41, 10,1176Суммы данных затрат формируют окончательную стоимость импортного товара для импортера, путем их прибавления к 11Начислены импортные таможенные сборы________7612Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения________1576контрактной стоимости.13Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,4,5,614Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п (9,10,11,12) При условии поставки на терминале (...название терминала) (DAP) продавец считает выполненными свои обязательства, когда товар, разгруженный с прибывшего транспортного средства, предоставлен в распоряжение покупателя в согласованном терминале в указанном порту или в месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара и его разгрузкой на терминале в поименованном порту или в месте назначения.Бухгалтерские записи по условию DDP представлены в таблице 7.
Таблица 7 Бухгалтерские записи у экспортера и импортера при использовании базисного условия DDP№п/пХозяйственные операцииКорр. счетовПримечанияЭкспортерИмпортерДтКтДтКт1Списана себестоимость проданного товара 90241, 10, 11, 43________У экспортера списывается полная себестоимость товара2
Отражена задолженность за перевозку товара до указанного места назначения.4476________Данные расходы включаются в себестоимость продаж экспортера3Отражена стоимость страховки рисков гибели или случайной порчи товаров4476________
4Отражены расходы по разгрузке на терминале4476________5Начислена экспортная таможенная пошлина4476________6Начислены экспортные таможенные сборы4476________7Отражена задолженность перевозчику за перевозку товара от назначенного терминала до пункта назначения4476________8Начислена импортная таможенная стоимость4476________9Начислены импортные таможенные сборы4476________10Отражена стоимость перевозки товара от таможенного поста до места назначения4476________11Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж90244________
12Отражена выручка от продажи товара / принят товар к учету6290141, 10, 11, 1560
Суммы по данным операциям составляют контрактную стоимостью товара для импортера. В состав стоимость входит прибыль экспортера (Дт909 Кт99) и полная себестоимость товара у экспортера. Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, переходят от продавца к покупателю13Итого затраты экспортера________________Равны № п/п 1,2,3,4,5,6,7,8,9,1014Стоимость товара для импортера________________Равна № п/п 12 При условии поставки с оплатой пошлины (...название места назначения) (DDP) продавец считает выполненными свои обязательства, когда в распоряжение покупателя предоставлен товар, очищенный от таможенных пошлин, необходимых для ввоза, на прибывшем транспортном средстве, готовый для разгрузки в поименованном месте назначения. При этом продавец несет все расходы и риски, связанные с доставкой товара в место назначения, и обязан выполнить таможенные формальности, необходимые не только для вывоза, но и для ввоза, уплатить любые сборы, взимаемые при вывозе и ввозе, и выполнить все таможенные формальности. Данное правило является самым эффективным для импортера[1].Например, если российская организация заключает импортный договоры с иностранной фирмойна условиях FCA согласно ИНКОТЕРМС –2010. Условие FCA может скрывать в себе следующие негативные последствия для импортера, учитывающего товар в соответствии с российским законодательством:Вопервых, по условию договора поставка осуществляется в помещении экспортера, следовательно, с него снимается ответственность за отгрузку товара. Обязанность оплаты транспортных расходов по доставке возлагается на российскую организацию, но право собственности на товар к нейпереходит по условиям договора только в момент передачи товара –в момент подписания акта приемкипередачи. Таким образом, российская организацияоплачивает транспортные расходы до момента перехода к нейправа собственности. В соответствии с российским законодательством российский покупатель, оплатив данные расходы до перехода к нему права собственности, не может отразитьих в бухгалтерском учете, поскольку все расходы по имуществу может нести его собственник, то естьиностранная фирма, если иное не предусмотрено договором. Если вдоговоре указано, что транспортные расходы оплачивает покупатель, тоблагодаря данной оговорке российская организацияимеет право признавать транспортные расходы в бухгалтерском учете и оградить себя от риска непризнания расходов.Вовторых, по условию FCA момент перехода права собственности на товар может не совпасть с моментом перехода риска случайной гибели товара. Такая ситуация возможна, когда риски случайной гибели переходят к покупателю в момент сдачи товара перевозчику, право собственности на дату оформления грузовой таможенной декларации или после полной уплаты контрактной стоимости товара. В данных условиях при гибели товара в пути или его повреждении, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. При этом возникают трудности в доказательстве налоговым органам экономической обоснованности расходов по доставке товаров в целях налогообложения прибыли. В анализируемом договоре моменты перехода от поставщика к покупателю права собственности и рисков повреждения и утраты совпадают. Таким моментом, согласно контракту, является передача товара, которая происходит посредством подписания акта приемки передачи, следовательно российская организация (импортер)оплачивает транспортные расходы раньше, чем к нему переходит право собственности на товар, что может вызвать затруднение в правомерности признания данных расходов в налоговом учет в случае гибели товара при перевозке. Следовательно, в договоре надо точно установить момент перехода права собственности и рисков.Момент перехода права собственности имеет ключевое значение в российской практике, т.к.:при переходе покупателю права собственности на товар у организации возникает обязанность по отражению поступившего товара на счетах бухгалтерского учета;четкое определение момента перехода права собственности на товар позволяет точно установить валютный курс ЦБ РФ в целях принятия к учету импортного товара;правильно установленный момент перехода права собственности способствует устранению спорных вопросов с налоговыми органами при признании расходов по доставке товара в целях налогообложения прибыли.В результате изучения базисных условий поставки «ИНКОТЕРМС», условий признания товаров в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета мы рекомендуем выделить три основных момента, на которые необходимо обратить внимание российским сельскохозяйственным импортерам и экспортерампри согласовании условий внешнеторгового контракта:во избежании налоговых споров и потерь российским импортерам и экспортерам необходимо тщательно проанализировать соотношение базисных условий поставок и момента перехода права собственности.для избежания спорных ситуаций признания транспортных расходов и расходов по страхованию, уплаченных до момента перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете импортера, во внешнеторговом контракте необходимо указать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.считаем необходимым стремиться к изменению условия поставки, которые прописываются во внешнеторговом контракте на более выгодные.
Ссылки на источники:1. Беззубцева (Прошина) Н.А.Развитие бухгалтерского учета экспортноимпортных операций в организациях АПК : дис. канд. экон. наук: 08.00.12, Москва 2012.–169с.
Proshina Nina A.PhD, senior lecturer in accounting RGAUMSHA them. KA Timiryazev Moscowveto4ka1@yandex.ru
This article focuses on the main issues arising from different Russian and international regulation on the transport of goods. The paper presents the options reflect the accounts cargo operations by the rules "Incoterms". Ways to improve the conditions of foreigntrade contracts in order to increase their efficiency and reliability for Russian importers and exporters.
imports, exports, "Incoterms", the trade contract, EXW, Free Carrier.
