Сравнительный анализ методик расчета налоговой нагрузки организации

Развитие хозяйствующих субъектов на сегодняшний день немыслимо без уплаты в бюджет налогов и сборов, состав и уровень которых зависит от многих факторов. Основными из них являются отраслевая принадлежность и масштаб деятельности организации.

Эксперты Центра экономических исследований «РИА-Аналитика» РИА Новости, проведя исследование налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов России, выяснили, что налоговое бремя распределено в РФ по отраслям достаточно неравномерно. Например, в 2011 году наибольшая доля налоговых поступлений в бюджет в совокупном обороте отрасли отмечена  нефтегазодобывающем секторе (35,6%), тогда как средний уровень нагрузки организаций, занимающихся изготовлением пищевых продуктов, в т.ч. напитков, составил лишь 8,7%. Налоговая нагрузка других отраслей гораздо ниже, при этом разница между показателями первой и последней отрасли рейтинга (нефтегазодобывающей промышленностью и воздушным транспортом) – более чем 70 раз [12].

 В тоже время, общий уровень фискальной нагрузки в перспективе увеличится до 38-39% ВВП. Об этом говорится в Прогнозе социально-экономического развития РФ на 2012 год и плановый период 2013-2014 годов, подготовленном Минэкономразвития РФ [3].

Исходя из выше сказанного, особенно актуальным на сегодняшний день становится вопрос расчета налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов.

Исследование методики расчета и последующего анализа налоговой нагрузки имеет важное значение для организации с точки зрения прогнозирования налогового бремени на будущий период, т.к. оптимизация последнего - один из способов увеличения рентабельности деятельности организации и инструмент ее конкурентной борьбы.

Проведенный анализ специальной литературы показал, что данный вопрос находится в поле зрения многих теоретиков и практиков. Однако единого методического подхода к расчету и оценке налоговой нагрузки предприятия на данный момент времени не существует, а предлагаемые методики имеют, как определенный ряд преимуществ, так и недостатков.

Наличие множества подходов к определению налоговой нагрузки обусловлено дискуссиями по вопросам необходимости и обоснованности включения в расчет налога на доходы физических лиц, ряда косвенных налогов, корректности соотношения общей суммы налогов предприятия и его прибыли, добавленной стоимости и выручки.

Законодательно порядок расчета налоговой нагрузки закреплен в Постановлении Правительства от 23.06.2006 № 391 «Об утверждении Методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины», а также методике, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. приказа ФНС от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@). Согласно методике ФНС РФ величина налогового бремени определяется делением налоговых отчислений к выручке налогоплательщика [1, 2]. И позволяет охарактеризовать только налогоемкость продукции, произведенной хозяйствующим субъектом, не давая, при этом, реальной характеристики налогового бремени, которое несет предприятие-налогоплательщик, т.к. выручка не служит источником уплаты всех налогов.

В практике анализа достаточно часто используется ряд методик, разработанных такими экономистами-теоретиками, как: М.Н. Крейнина, Е.А. Кирова, М.И. Литвин, А. Кадушин, Т.К. Островенко и др. Каждый из них, рассматривая вопрос анализа налоговой нагрузки организации, предлагает ряд показателей, отражающих различные аспекты деятельности.

Особенностью методического подхода Крейниной М.Н. является то, что косвенные налоги не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта. Эта методика является действенным средством для анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта. В то же время она недооценивает степень влияния на финансовое положение предприятия косвенных налогов, хотя, безусловно, эти налоги, пусть и в меньшей степени, но влияют на величину прибыли субъекта. Такой подход опровергает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны организации, так как уменьшают прибыль и саму сумму налога на прибыль. Между тем, снижая прибыль, предприятие получает меньше свободных средств. Одновременно страдает и бюджет, получающий меньшие суммы налога [9].

Другой подход количественной оценки налоговой нагрузки на предприятие предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода экономического субъекта и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур [7].

В противоположность им, Е.А. Кирова отмечает, что некорректно применять такой показатель, как выручка, в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект. Автор предлагает различать абсолютный и относительный показатели налоговой нагрузки. При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, поскольку его плательщиками являются физические лица, а предприятие выступает в качестве налогового агента. Относительная же налоговая нагрузка определяется им как отношение абсолютной нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. показывает долю налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости [8].

Литвин М.И. показатель налоговой нагрузки связывает с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов и механизмом их взимания. В качестве источника средств для уплаты налогов, по его мнению, может быть выбран доход экономического субъекта в различных формах. Методика позволяет учесть особенности деятельности конкретного экономического субъекта, т.е. долю амортизационных отчислений, трудозатрат и материальных затрат в добавленной стоимости. В то же время включение в расчет налоговой нагрузки таких показателей, как налог на доходы физических лиц, выглядит не совсем корректно, так как в данном случае организация выступает не в качестве налогоплательщика, а в качестве налогового агента [10].

Островенко Т.К. разделила показатели налоговой нагрузки на частные и обобщающие, отнеся к последним налоговую нагрузку на доходы предприятия и налоговую нагрузку на собственный капитал. Что касается частных показателей, то они вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручке, чистой прибыли, финансовым результатам. Кроме того, при необходимости по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель позволяет определить вклад отдельного работника в формирование прибыли предприятия с объема налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды [14].

Достоинствами такой методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой задачи, считать налоговую нагрузку и может применяться субъектами любых хозяйственных отраслей. В то же время эта методика не в полной мере учитывает наличие собственных оборотных средств хозяйствующего субъекта, необходимых для формирования источников, необходимых для погашения налоговых обязательств.

В практике существуют и иные методики расчета налоговой нагрузки. Рассмотрим их.

И.Л. Юрзинова рассматривает уровень адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения через коэффициент налоговой лояльности хозяйствующего субъекта. Методика удобна для принятия управленческих решений в области налогообложения предприятия, однако излишне сложна и трудоемка, не позволяет оценить налоговые риски [16].

М.С. Власова предлагает исчислять уровень налоговой нагрузки в собственных источниках формирования оборотных средств. Показатель налоговой устойчивости имеет определенные преимущества перед показателями налоговой нагрузки, так как с его помощью можно не только контролировать величину оборотных средств предприятия, но и анализировать обязательные платежи в бюджет. Вместе с тем этот коэффициент нуждается в совершенствовании, так как не учитывает всех аспектов налогообложения, влияющих на деятельность хозяйствующих субъектов [4].

В.Н. Незамайкин предлагает исчислять коэффициент налоговой устойчивости. Недостатком методики является то, что автор исключает задолженность прошлых лет из величины подлежащих уплате налогов, хотя налоговые органы, используя аппарат принудительного взыскания, могут добиться погашения задолженности уже в текущем периоде. Также отсутствует детализация источников погашения причитающихся к уплате налоговых платежей. В то же время уменьшать величину денежных средств организации и ее дебиторской задолженности на величину кредиторской задолженности в полном объеме для расчета коэффициента налоговой устойчивости не вполне корректно, так как здесь могут присутствовать налоговые платежи, уплата которых приходится на следующие налоговые (отчетные) периоды [13].

Показатель налоговой устойчивости имеет определенные преимущества перед показателями налоговой нагрузки, т.к. с его помощью можно не только контролировать величину собственных оборотных средств предприятия, но и анализировать обязательные платежи в бюджет. Вместе с тем этот коэффициент нуждается в совершенствовании, т.к. не учитывает всех аспектов налогообложения, влияющих на деятельность хозяйствующих субъектов.

Не меньший интерес вызывает методика, предлагаемая Гусаровой Ю.В. Взяв так же за основу, законодательно закрепленную методику, автор предложила, проводя анализ налоговой нагрузки организации, дополнительно исчислять удельный денежный поток как частное чистого денежного потока и выручки. Это позволяет построить матрицу «Удельная налоговая нагрузка - Удельный денежный поток», позволяющую определить тип промышленных организаций с точки уровня их налоговой нагрузки (рисунок 1) [6].

  Рис.1. Матрица в координатах «Удельная налоговая нагрузка - Удельный денежный поток», разработанная Гусаровой Ю.В.

 В поле «Идеалы бизнеса» и «Преуспевающий бизнес» попадают предприятия, обеспечивающие высокий общественный и предпринимательский доход. Это высокоэффективные предприятия, не требующие от государства поддержки. В секторе «Альтруисты бизнеса» расположены субъекты, которые большую часть своих доходов распределяют в пользу общества в лице наёмных работников и бюджета. У данных предприятий низкий предпринимательский доход, что является негативным фактором с точки зрения привлечения внешних инвесторов. Предприятия, попавшие в зоны «Неэффективный бизнес» и «Аутсайдеры бизнеса», демонстрируют низкие показатели как общественной, так и коммерческой эффективности, а находящиеся в поле «Несостоятельный бизнес», являются неперспективными. В сегменте «Недобросовестный бизнес» расположены предприятия, большая часть доходов которых распределяется только в пользу собственников [6].

В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

Каждый из рассмотренных подходов по-своему применим. Однако, прежде чем приступить к отбору методики, нужно реально представлять, что для полноценного анализа требуется показатель, который бы увязывал величину налогового бремени предприятий с возможностями их развития на основе самофинансирования.

Далее, для каждой отрасли народного хозяйства необходимо заняться поиском «критической точки» налоговой нагрузки, т.е. разработать отраслевые нормативы предельной налоговой нагрузки, основанные на анализе доли материальных затрат, затрат на оплату труда и амортизации в добавленной стоимости.

Нормативы должны иметь максимальные и минимальные значения и применяться в зависимости от бюджетных потребностей, а также приоритетов экономического развития отраслей.

 Ссылки на источники

1. Постановлении Правительства от 23.06.2006 № 391 «Об утверждении Методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины».
2. Приказ Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. Приказа ФНС РФ от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@).
3. Прогноз социально-экономического развития Российской Федерации на 2012 год и плановый период 2013-2014 годов // www.economy.gov.ru.
4. Власова М.С. Разработка механизма управления экономической устойчивостью горного предприятия при мониторинге его обязательных платежей. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук / М.С. Власова. - М.:, 2003.
5. Бородин В.А., Малахов П.В. Налоговая нагрузка как составляющая финансовой устойчивости предприятия // Экономический анализ: теория и практика, 2009, № 32.
6. Гусарова Ю.В. Метод классификации предприятий промышленности по показателю налоговой нагрузки // www.beintrend.ru.
7. Кадушин А., Михайлова Н. Насколько посильно налоговое бремя (попытка количественного анализа) // www.itrealty.ru/ analit.
8. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы, 2005. № 4.
9. Крейнина М.Н. Влияние налоговой системы на финансовое состояние предприятий // Менеджмент в России и за рубежом. 2007. № 4.
10. Литвин М.И. Амортизационные отчисления как фактор налоговой защиты коммерческой организации // Финансы. 2002. № 4.
11. Миронова И.С. К вопросу прогнозирования показателя налоговой нагрузки энергопредприятия с помощью временного ряда (на примере энергетического предприятия ОАО «Дальневосточная генерирующая компания») // Вестник ХГАЭП. 2009. № 6 (45)
12. Налоговая нагрузка на отрасли: диспропорции, которые опасно устранять //  http://ria.ru/research_rating.
13. Незамайкин В.Н. Роль и место налогового анализа в общей системе управления народным хозяйством // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 2.
14. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: Обобщающие и частные показатели системы // Аудиторские ведомости. 2009.№ 9
15. Солдаткин С.Н. Совершенствование методики оценки налоговой нагрузки предприятия для целей налогового контроля // Вестник ТОГУ. 2011. № 1 (20).
16. 16. Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. № 11.