Полный текст статьи
Печать

В современно мире институт представительства широко распространен. Представитель, реализуя полномочия доверителя, осуществляет юридическую деятельность в интересах лица, которое в силу каких-либо причин не может осуществлять эту деятельность самостоятельно. Данный институт присутствует во многих странах мир, в том числе и в России.

Институт представительства используется во многих отраслях права, в том числе и в налоговом праве.

Для начала определимся с понятием представительства и рассмотрим признаки данного института.

Понятие представительства дается во многих учебных и научных изданиях и  определяется как гражданское организационное правоотношение, в силу которого юридически значимые действия одного лица (представителя) от имени другого лица (представляемого) по отношению к третьим лицам влекут за собой возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей непосредственно для представляемого.

Е.А. Невзгодина выделяет общие межотраслевые признаки института представительства:

1) институт представительства регулирует отношения, в рамках которых представитель совершает юридически значимые действия  для  представляемого в его отношениях с третьими лицами;

2) выполнение таких действий осуществляется в интересах представляемого;

3) сама возможность, содержание и пределы указанного содействия определяются полномочием - субъективным правом представителя;

4) в процессе осуществления полномочия представитель действует по отношению к третьим лицам;

5) в результате выполнения поручений представляемого  для представителя не возникает никаких правовых последствий по отношению к третьим лицам [1].

Право на участие в налоговых правоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через представителя определяется в статье 26 НК РФ. Личное участие налогоплательщика в таких отношениях законом не запрещается, также личное участие в налоговых отношениях не лишает права иметь представителя [2].

Представительство в налоговых органах может потребоваться в различных случаях: при регистрации, реорганизации, ликвидации юридического лица или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; при подготовке отчетности, составлении деклараций в налоговый орган и ее непосредственной  сдаче; при составлении заявлений, жалоб в налоговый орган любой формы и в иных случаях, требующих непосредственного визита в налоговый орган.

Понятие "представительство в налоговом праве" раскрывается в трудах М.В. Жернакова. Он обозначает его как: "правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени представляемого субъекта в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого" [3].

Налоговое представительство берет свои начала в гражданском праве, но вместе с тем ему присущи свои особенности.

Проанализировав литературу, можно выделили следующие отличительные признаки института представительства в налоговых правоотношениях:

1)     Полномочия представителя имеют место только в сфере налогообложения;

2)     Ограниченный круг субъектов, которым могут иметь представителя;

3)     Исчерпывающий перечень видов представительства;

4)     Представительство в налоговых правоотношениях всегда осуществляется перед государством или муниципальными образованиями [4];

5)     Императивный метод регулирования отношений, связанных с налоговым представительством.

Налоговое представительство возможно только в двух формах (в отличии, например, от гражданского права): законное и уполномоченное.

В соответствии с Налоговым кодексом, законными представителями налогоплательщика-юридического лица являются лица, уполномоченные представлять указанную организацию в налоговых правоотношениях на основании закона или учредительных документов последней.

В отношении налогоплательщика - физического лица представителями по общему правилу выступают родители, опекуны или попечители. Кроме того, быть законными представителями в определенных случаях могут быть организации, под надзором которых находятся недееспособные (не полностью дееспособные) граждане, органы опеки и попечительства.

Уполномоченные представители (физические, юридические лица) осуществляют полномочия на основании, выданной в установленном законом порядке, доверенности.

Рассмотрев теоретические положения, регламентирующие основы налогового представительства, перейдем к рассмотрению проблемных вопросов в указанной сфере.

Рассматривая вопрос о субъектах налогового представительства, встает вопрос, могут ли налоговые органы считаться представителями, выступающими от имени государства.

По мнению М.В. Жернакова, наравне с представителями физическими и юридическими лицами, представителями выступают и налоговые органы, которые в свою очередь представляют полномочия государства. Автор обосновывает это тем, что:

1) налоговые органы имеют властные полномочия относительно налогоплательщиков и в то же время являются обязанными в отношениях с государством;

2) за неправомерные действия налоговых органов возмещение причиненных убытков производится за счет федерального бюджета.

По убеждению автора важно учитывать два момента. Во-первых, каждая из сторон может быть представлена несколькими субъектами: как властвующая сторона может быть представлена государством, органами налоговой администрации, таможенными органами и так далее, так и обязанная сторона включает несколько разновидностей налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Во-вторых, некоторые субъекты правоотношения в зависимости от особенностей регулирования могут выступать как властвующей, так и обязанной стороной.

Мы согласимся с точкой зрения Жернакова М.В., так как, в данном случае прослеживается один из основных признаков представительства, а именно: ответственность перед контрагентом за действия представителя несет сторона, а не ее представитель.

Представитель налогоплательщика может  выполнять такие функции как постановка на налоговый учет, представление отчетности, обжалование актов налоговых органов и так далее.

Но исполнить самую важную обязанность доверителя - уплатить налог – представитель не в праве, даже имея надлежащим образом оформленные полномочия. Это следует из статьи 45 НК, в которой говорится, что «налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Таким образом, налогоплательщик уплату налога не может доверить представителю.

По данному вопросу Конституционный суд в своем  определении отмечал, что

положение  статьи 45 НК обязывает налогоплательщика самостоятельно (от своего имени и за счет своих собственных средств) уплатить определенный налог.

Важным фактом является подтверждение платежными документами, что сумма налога была уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств [5].

Таким образом, возникает вопрос, будет ли выполнена надлежащим образом обязанность по уплате налога, если расходы по его уплате будет нести сам налогоплательщик, а непосредственную оплату произведет представитель. Также может возникнуть ситуация, когда по некоторым причинам организация не может оплатить налоги со своего расчетного счета (расходные операции по такому счету приостановлены). Встает вопрос, может ли представитель исполнить обязанность такой организации, уплатив налог собственными денежными средствами или нет [6].

Что бы избежать спорных ситуаций, Мы считаем возможным изложить абз. 1 ч.1 ст. 45 НК в следующей редакции:

«Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

1. Налогоплательщик обязан самостоятельно либо через представителя исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Вторым важным, на наш взгляд, является вопрос об ответственности налогового представителя.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Ответственность представителей налогоплательщиков главой 16 НК РФ не установлена. Соответственно, основания для привлечения к налоговой ответственности представителя налогоплательщика отсутствуют.

В соответствии с положением статьи 28 НК, в которой говорится о том, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Данное положение разъясняет  ВАС, который определил, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим, действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика [7].

Последствия ненадлежащего исполнения возложенных на представителя обязанностей в сфере налогообложения определяются для него правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Мы согласны с данными положениями законодательства за одним исключением. К примеру, в случае несвоевременной подаче налоговой декларации генеральным директором как представителем организации, к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 НК будет привлечена сама организация. Мы считаем, что в данном случае вина лежит только на представителе.

В связи с этим, считаем, что данную норму нужно изменить и представить в следующей редакции:

«Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)

1. Непредставление налогоплательщиком или его представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета

влечет взыскание штрафа…».

Исходя из этого, в  статью 28 НК считаем необходимым внести изменение, указывающее на исключение, предусмотренное статьей 119, а именно дополнить словами:

«…за исключением действий (бездействий), предусмотренных статьей 119 настоящего Кодекса».

Мы считаем, что предложенные изменения упростят процедуру исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.