Полный текст статьи
Печать

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст.31 Налогового Кодекса (далее НК РФ) налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля [1]. В соответствии с этим положением можно вывести понятие свидетеля, которое отсутствует в нормах НК, исходя из ст. 90 и ст. 128, а также основываясь на понятии, данном в ст. 56 УПК РФ. Итак, свидетель в налоговом праве – это физическое лицо, привлекаемое налоговыми органами для дачи показаний, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, относящиеся к начатой налоговой проверке.

Не четкое и полное закрепление статуса свидетеля и отсутствие определенных правил проведения его допроса в нормах НК порождает проблемы правоприменения.

Во-первых, в нормах НК не говорится, что проведение допроса свидетеля должно осуществляться в рамках налоговой проверки. В связи с этим на практике возникает вопрос о допустимости такого доказательства, как допрос свидетеля вне рамок налоговой проверки. Потребность допроса налоговыми органами свидетелей вне рамок проверки периодически возникает, в связи с чем, в судебной практике выделяются несколько подходов к преодолению данного пробела. Первая позиция предполагает, что допрос свидетелей вне рамок налоговой проверки не может являться допустимым доказательством совершенного правонарушения. Вторая позиция, говорит о том, что соответственно получение сведений вне рамок налоговой проверки может являться допустимым доказательством [2]. Законодателю необходимо заполнить этот пробел, указав временные границы проведения допроса свидетеля.

Мы считаем, что доказательство, полученное налоговыми органами вне рамок проверки, само по себе может являться допустимым и учитываться только в том случае, если свидетель вызывался на допрос во время проведения налоговой проверки.

Во-вторых, в практике встречаются случаи, когда налоговые органы проводят не допросы свидетелей, о чем говорит ст. 90 НК, а их опросы. Однако, в соответствии с терминологией этой статьи в ее рамках предусмотрена процедура именно допроса. Об этом же говорит и ФНС России. В  Письме от 17.07.2013 говорится, что в случаях, если «в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ)» [3].

Опрос отличается от допроса тем, что при процедуре опроса, как правило, получается и дополнительная информация от иных субъектов, нежели свидетель, например, от понятых.

Неопределенно складывается ситуация с процедурой получения дополнительной информации от привлекаемых для оказания содействия в осуществлении налогового контроля специалистов. На основании п. 3 ст. 96 НК РФ «участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля».

В материалах правоприменительной практики прямо указывалось, что привлеченный специалист «в силу п. 3 ст. 96 НК РФ, может быть допрошен в качестве свидетеля по тем же обстоятельствам». То есть мы считаем, что в п. 3 ст. 96 НК РФ было бы целесообразно заметить слово «опрос» на «допрос».

В-третьих, проблемой толкования п. 3 ст.90 НК РФ являются основания для правомерного отказа от дачи показаний. Статья гласит: «физическое лицо вправе отказаться о дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации».

Безусловно, что данная норма отсылает, в первую очередь к Основному закону страны, а именно, к ст. 51, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом [4].

Остается без ответа вопрос о возможности применения иных оснований отказа свидетеля от дачи показаний. Такие основания в настоящее время предусмотрены, например, в ст. 25.6 КоАП РФ, ст. 56 УПК РФ, ст. 69 ГПК РФ, ст. 56 АПК РФ.

Перечисленные законы не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и, соответственно, не могут содержать норм, регулирующих формы и методы налогового контроля. То есть не могут применяться и при получении показаний свидетеля, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Так же понятие «круга близких родственников» определен в нормах ч. 4 ст. 5 УПК РФ, ст. 25.6 КоАП РФ, ч. 2 ст. 281 ГПК РФ, ст. 14 Семейного кодекса РФ и даже нормами п. 4.7 ст. 49 Градостроительного кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" и других нормативных актах.

Перечень близких родственников во всех перечисленных законах отличается, а в некоторых отличие является существенным при чем ни один из них нельзя отнести к числу актов законодательства о налогах и сборах.

Налоговые органы предпочитают придерживаться в своих разъяснениях перечня близких родственников аналогично установленному в ст. 5 УПК РФ. Так, согласно Письму ФНС России от 17.07.2013 таковыми признаются «супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки».

Таким образом, из-за различий в предмете правового регулирования, а также по причине расхождения в состав лиц, признаваемых близкими родственниками на основании этих законов, применение вышеуказанных норм для целей ст. 90 НК РФ представляется затруднительным.

В судебных решениях отмечается, что отсутствие в п. 3 ст. 90 НК РФ указания конкретных законов, позволяющих свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган об обязанности разъяснять свидетелю его право на такой отказ в силу наличия оснований, предусмотренных законодательством (прежде всего ч. 1 ст. 51 Конституции РФ) [5].

В-четвертых, проведение процедуры допроса никак не регламентируется НК РФ, мало того начальный этап процедуры ограничивается тем, что свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение о дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Необходимости разъяснения других прав НК не предусматривает, о чем говорит Постановление девятого Арбитражного апелляционного суда [6].

Мы считаем, что данная позиция не может являться правильной в силу того, что если ограничиться при проведении допроса только ст. 90 НК, то это приведет к нарушению конституционных прав. Налоговые органы не обязаны разъяснять право, закрепленное в ст. 26 Конституции, согласно которой каждый имеет право на пользование родным языком, на свободный выбор языка общения.

Отсутствие у налогового органа обязанности разъяснять свидетелю содержание ст. 51 Конституции РФ Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа [7] объясняется тем, что знание этой нормы свидетелем презюмируется. Мы не можем согласиться с данной позицией. Правильная позиция, по нашему мнению, выражена в  Постановлении  Девятого арбитражного апелляционного суда [8], где говориться, что норма п. 5 ст. 90 НК РФ не снимает с налогового органа обязанности по разъяснению прав, предусмотренных в ст. 51 Конституции РФ.

Так же мы считаем, что необходимо разъяснить свидетелю права делать замечания по ходу допроса, право являться на допрос с адвокатом, пользоваться помощью переводчика.

Исходя из всего изложенного, мы считаем возможным дополнить ст. 90 НК.

Статья 90. Участие свидетеля

1. В качестве свидетеля для дачи показаний во время проведения налоговой проверки может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Лицо, не явившееся для дачи показаний в назначенные сроки без уважительной причины, может быть допрошено после проведения налоговой поверки. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Целесообразно дополнить ст. 90 НК пунктом 6 и изложить его в следующей редакции:

«6. Свидетель вправе:

1) отказаться свидетельствовать против самого себя, своего супруга (своей супруги), а также детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и родных сестер, дедушек, бабушек, внуков;

2) давать показания на родном языке или языке, которым он владеет;

3) пользоваться помощью переводчика;

4) являться на допрос с адвокатом;

5) делать замечания походу допроса».

 В п. 3 ст. 96 НК РФ мы предлагаем заменить слово «опрос» на слово «допрос».

Таким образом, основываясь на всем вышеизложенном, мы считаем, что указанные нами изменения, которые должны быть внесены в НК РФ, помогут правоприменителю избежать двойственности применения норм НК относительно правового статуса свидетеля, а также регламентируют в полной мере его конституционные и иные права, что позволит избежать ущемления статуса свидетеля в налоговом процессе.