Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты
ART 86747
К.
В. КазарянБиблиографическое описание статьи для цитирования:
Казарян
К.
В.,
Кирюшкина
Е.
С.,
Землянская
И.
С. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2016. – Т. 11. – С.
3546–3550. – URL:
http://e-koncept.ru/2016/86747.htm.
Аннотация. Статья посвящена изучению доходов, расходов и финансового результата с точки зрения РСБУ (российские стандарты бухгалтерского учета). Выявлены основные проблемы, связанные с применением вышеперечисленных понятий, и их критерии, которые рассмотрены с теоретической и практической точки зрения. Показаны основные отличия РСБУ от МСФО (международные стандарты финансовой отчетности) в части доходов и расходов. С практической точки зрения рассмотрены трудности, связанные с расхождением регламентаций по учету доходов, расходов и финансового результата в системах бухгалтерского и налогового учетах.
Похожие статьи
Текст статьи
Кирюшкина Елена Сергеевна,Магистр, Волгоградский филиал РАНХиГС, г. Волгоградes_kiryushkina@mail.ru
Казарян Карина Вирабовна,Магистр, Волгоградский филиал РАНХиГС, г. Волгоградkazaryan.k@mail.ru
Землянская Ирина Сергеевна,к.э.н., доцент, Волгоградский филиал РАНХиГС, г. Волгоградzemlyanskayairina@ya.ru
Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учетеи отчетности: теоретический и практический аспекты
Аннотация.Статья посвящена изучению доходов, расходов и финансовогорезультатас точки зрения РСБУ (российские стандарты бухгалтерского учета). Выявлены основные проблемы, связанныес применением вышеперечисленных понятий,и их критерии, которые рассмотрены с теоретической и практической точки зрения. Показаны основные отличия РСБУ от МСФО (международные стандарты финансовой отчетности) в части доходов и расходов. С практической точки зрения рассмотрены трудности, связанные с расхождением регламентаций по учету доходов, расходов и финансового результатав системах бухгалтерского и налогового учетах.Ключевые слова: доходы, расходы, финансовый результат, бухгалтерский учет, МСФО, налоговый учет.
Чтобы обеспечить успешное функционирование экономического субъекта в современных рыночных условиях, руководителям и менеджерами предприятий необходимо уметь реально оценивать возможности своего предприятия, а также положение потенциальных конкурентов. Финансовый результат –одна из важнейших характеристик деятельности предприятия, который, в свою очередь,зависит от соотношения доходов и расходов, учитываемых на предприятии. В связи с этим, для целей представленного исследованияосветим отдельные теоретическиеи практические аспекты формирования достоверного и своевременного финансового результата.В Российской Федерациикатегории доходов, расходов и финансовых результатов регулируются следующими нормативноправовыми актами:Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» №402ФЗ;Положения по бухгалтерскому учёту;Учётная политика организации.Обратимся к указанным выше документам,осветив вопросы определения и соотношения категорий «доходы», «расходы» и «финансовый результат».Федеральный Закон № 402ФЗ определяет общие требования по учёту и формированию финансовых результатов.[1]Под доходом согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходыорганизации»ПБУ 9/99 понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [2].В соответствии с положениемо бухгалтерском учёте 10/99 под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [3].Финансовый результат в свою очередь в РФ определяется как разность между доходами и расходами организации.Таким образом, взаимосвязь между указанными понятиями в системе российских стандартов бухгалтерской отчетности является довольно логичной. Согласно РСПБУ 9/99 все доходы хозяйствующих субъектов делятся на доходы от основной деятельности и прочие доходы. Приэтом,под прочими доходами понимается приращение экономических выгод за счёт случайных событий или операций, не относящихся к основной деятельности предприятия. А под основными доходами понимаются доходы от продажи основных средств и нематериальных активов, переоценка активов и обязательств, колебаний курса и прочее. Следует отметить, что критерии отнесения доходов к той или иной группе являются условными и зависят от специфики деятельности фирмы и её отраслевой принадлежности.Группировка расходов хозяйствующего субъекта идентична группировке доходов: расходы по основной деятельности и прочие расходы. Та часть издержек и затрат, участвовавших в изготовлении и продаже продукции, товаров и услуг относится к расходам по основной деятельности в данном отчётном периоде. Прочие расходы –это те статьи, подходящие под определение расходов, но носящие вариативный характер (например, убытки от продажи основных средств, убытки от увеличения курса обмена валют, убытки, понесённые организацией в результате стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций). Проанализировав понятия«доходов», «расходов» и «финансового результата» в соответствии с нормами российского законодательства,обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности, которые с 2011 года стали использоваться на значительно большем количестве предприятийв нашей стране.В настоящее время по российскому законодательству финансовую отчётность в соответствии с МСФО обязаны предоставлять следующие компании:кредитные и страховые;НПФ (негосударственные пенсионные фонды);клиринговые компании;
федеральные государственные унитарные предприятия;акционерные общества, бумаги которых доступны к торгам. [4]Согласно исследованию рейтингового агентства «Эксперт РА» анализ формата отчетности 400 крупнейших компаний России по объему реализации продуктов выявлены следующие результаты, которые представлены в таблице 1.[5]
Таблица 1Формат отчетности 400 крупнейших компаний России
Формат отчетностиРСБУМСФОКоличество компаний, ед.232168Количество компаний, %5842Источник: составлено авторами.
Как видно из таблицы 1 наиболее востребованным и популярным форматомотчетности является отчетность по РСБУ (более 50%), а в соответствии с МСФО –42%. Вопрекиожиданиям, основными требованиями к составлению отчетности по международным стандартам является вовсе не требования законодательства, а желание собственников компаний использовать международные стандарты внутри фирмы, побуждая специалистов по бухгалтерскому учетук более ответственному составлению форм отчетности.В соответствии с МСФО 18 «Выручка» это валовые поступления экономических выгод за определённый период времени в ходе основной деятельности предприятия,которая приводит к приросту капитала (продажа товаров, предоставление услуг, сдача в аренду), за вычетом взносов участников капитала.[6]В целом, понятие доходов по российским и международным стандартам определяются практически одинаково –исходя из характера деятельности организации.При определении момента признания выручки возникают основные различия между российским учетом и МСФО, которые представлены нами в таблице 2.[7]
Таблица 2Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российскойпрактикой
ПБУ9/99МСФО181) организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью натовары.2) сумма выручки может быть определена.2) сумма выручки может быть надежно оценена.3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется справом собственности, и не контролирует проданные товары.Источник: составлено авторами.
Из таблицы 2 видно, что МСФО в большей степени оперирует такими понятиями, как «надежное измерение выручки», «значительные риски и вознаграждения», то есть качественными, тем самым они оставляют простор для составления отчетности. В свою очередь Российские стандарты отдают предпочтение более точным определениямкритериям признания выручки, которые так же должны быть документально подтверждены.Исходя из вышеприведенных суждений можно утверждать, что первые условия, которыесформулированы российскими и международными стандартами, не являются идентичными, а вот последние четыре –равноценны. Согласно ПБУ 9/99 условия признания выручки является тем подходом, который доход от обычной деятельности признает в отчетности на основании договора или иного документа. МСФО 18 же признание выручки связывает с моментом передачи рисков и вознаграждений, которые обусловлены владением товаром. Таких ситуаций достаточно много, и они возникают, например, когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворенную деятельность, которая не покрыта стандартными гарантийными обязательствами. Критерий признания выручки не выполняется и в том случае, если получение выручки от определенной продажи продавцом напрямую связаноот получения выручки покупателем вследствие продажи его товаров, когда покупатель может расторгнуть сделку покупки изза определенной в контракте продажи, и если продавец не уверен в получении прибыли.Понятие«расходов»дляцелейМСФО практически то же, что и в российском ПБУ 10/99 «Расходы организации».«Расходы –это уменьшение экономическихвыгод в течение отчётного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшениястоимости активов или увеличения обязательств, ведущихк уменьшению капитала,не связанному с его распределением междуучастниками»[8].Следует отметить, что помимосоответствия определению расходов, также должны выполняться условия их признания для целей финансовой отчётности.[9]Таблица 3Критериипризнаниярасходов в соответствии с российской практикой и МСФО
РСБУМСФОСоответствиеРасход производится в соответствии с конкретным договором, требования законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборотаУсловие отсутствуетНе соответствуетСуммарасхода может быть определенаСумма расходов может быть надёжно оцененаСоответствуетИмеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организацииВозникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательстваСоответствуетРасходы признаются по принципу начисленияРасходы признаются по принципу начисленияСоответствуетРасходы должны быть подтверждены документальноОтражение хозяйственных операций не связано с наличием или отсутствием первичной документацииНе соответствуетИсточник: составлено авторами.
Важным моментом является то, что в российских стандартах расход не может быть признан лишь на основании только профессиональныхсужденийбухгалтера об уменьшении экономических выгод и обязательно должен подтверждаться документально, чего нет в МСФО. Данное обстоятельство приводит к существенным расхождениям в отчетах о финансовых результатах по РСБУ и МСФО.Следует также отметить, что классификация расходов по МСФО имеет некоторое отличие от привычного деления в российской практике бухгалтерского учетарасходов на расходы по основной деятельности и прочие расходы. Согласно международной классификации, расходы подразделяются на расходы по обычной деятельности, к которым относятся себестоимость продукции и операционные расходы (они непосредственно связаны с деятельностью предприятия, но не относятся на себестоимость реализуемой продукции). Последние представлены в формекоммерческих расходов (сбыт продукции) и в виде общехозяйственных расходов, возникающих при организации деятельности. Помимо указанных, отдельно выделяют группу расходов, которая может возникать или не возникать в процессе основной деятельности предприятия. Таким образом, в целом, классификация расходов по МСФО аналогична российской классификации.Следует отметить, что по правилам российского бухгалтерского учёта при составлении бухгалтерской отчётности (Отчёта о прибылях и убытках) используется единственная классификация расходов, в то время как в международной системе –две классификации в зависимости от их назначения. Первый метод предусматривает,что расходы не перераспределяются в зависимости от их назначения, т.е. по «характеру затрат». Второй же метод –«по назначению затрат» наоборот, подразумевает что расходы распределяются по подклассам в зависимости от их назначения. При использовании любого из этих методов в отчётности появляются соответствующие статьи (показатели). [10] Кпримеру, если при составлении отчётности используется метод «по характеру затрат», в документе формируются следующие показатели:
выручка;
прочий доход;
изменения в запасах готовой продукции и незавершённого производства;
использованные сырьё и материалы;
расходы на заработную плату работникам;
расходы на амортизацию;
прочие расходы;
итого расходов;
прибыль до налогообложения.[11]Если же предприятие использует в отчётности метод «по назначению затрат», оно раскрывает отдельные статьи расходов более детально,в частности, статью, отражающую себестоимость продаж. Внешне такой отчёт будет выглядеть следующим образом:
выручка;
себестоимость продаж;
валовая прибыль;
прочий доход;
затраты на сбыт;
административные расходы;
прочие расходы;
прибыль доналогообложения.[11]Такой метод объективно удобнее с точки зрения пользователей отчётности, поскольку содержит уместную информацию для собственников, в интересах которых стремиться к снижению расходовна предприятии в целях увеличения прибыли.[12]
Что касается финансового результата, то его тоже можно условно классифицировать на финансовый результат от обычной (разница между доходами и расходами от основной деятельности) и от прочей (разница между доходами и расходами от прочей деятельности) видов деятельности. Но, следует указать, чтони в ПБУ 9/99, ни в ПБУ 10/99 такой классификации нет. Так же и в МСФО отсутствует разграничение финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, даже более того в отчетео финансовых результатах показываетсялишь итоговая величина, в расчет которойвключаются как показатель доходов и расходов от обычной деятельности, так и прочие доходы, и расходы.Статьиотчета о финансовом результатероссийского стандарта отличается от МСФОв части раскрытия расходов от обычной деятельности. По РСБУ для этого используется один способ по функции расходов, а международный стандарт предполагает применение двух способов: функции расходов и характера расходов. Изучениетеоретических проблем применения и расчетарасходов, доходови финансового результата позволяют выявить трудности практической стороны их использования. Основную сложность составляетрасхождение регламентаций по учету доходов и расходов в системе бухгалтерского и налогового учетах. Проведем сравнение требований к доходам и расходамв бухгалтерском и налоговом учетах.Понятие доходов в бухгалтерском учете представляет собой увеличение выгоды, а в налоговом учете это и есть сама выгода. Такой термин как «расходы» не имеют сходства в двух анализируемых системах учета. В финансовом учете –уменьшение выгод, в налоговом
затраты. В рамках классификациидоходов и расходов так же наблюдается расхождение. Налоговый учет классифицирует данные понятияисходя из внереализационной деятельности и реализации товаров и услуг. Бухгалтерский учет, в свою очередь, разграничивает доходы и расходы от обычной деятельности и от прочей. В налоговом учете отсутствуют критерии признания доходов и расходов. Если бухгалтерский учет обязывает принять к учету все доходы и расходы, которые были вдеятельности организации, тем самым обеспечивается достоверность формирования финансового результата, а в налоговом учете существуютискажения при признании доходов и расходовпри формировании налоговой базы по налогу на прибыль.Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что цели налогового и бухгалтерского учета не совпадают.Анализ сравнения терминов доходы, расходы и финансовый результатв РСБУ и МСФО показывает,что ярко выраженных отличий в их определении не наблюдается, и в целом их применение основывается на одних и тех же принципах, что дает возможность учесть доходы и расходы в соответствии с российскими стандартами так, чтобы сформировать достоверный финансовый результат и одновременно соответствовать требованиям МСФО.Однако существует проблема, которая связана в отказе организаций применения таких вариантов учёта, которые обеспечат полноту признания доходов и расходов, а, следовательно, и достоверность финансово результата.Укажем возможные способывыхода из сложившейся ситуации:вопервых, пересмотреть регламентации в налоговомучете и выяснить все ли отличия в части доходов и расходов в налогом учете оправданы, учитывая сложности учетной практики;вовторых, необходимо усилить требования к достоверному отражению объектов в российском бухгалтерском учете, путем соответствующих мер контроля за выбираемыми способами учета в организациях.
Ссылки на источники1.Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 6.12.2011 № 402 –ФЗ / Российская Федерация. Законы. –Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).2.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 2н.Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).3.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 6.05.1999 N 33. –Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).4.Доклад о практике применения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности» в 20132014 гг. [Электронный ресурс]: URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/12/main/doklad.pdf[Дата обращения 19.02.2016]5.Скрипкина Н.А. Тенденции развития международных стандартов финансовой отчетности и их восприятие профессиональными и законодательными юрисдикциями [Электронный ресурс]: Н.А. Скрипкина // Актуальные проблемы гомунитарных и естественных наук. –2015. № 11.URL: http://cyberleninka.ru/article/n/tendentsiirazvitiyamezhdunarodnyhstandartovfinansovoyotchetnostiiihvospriyatieprofessionalnymiizakonodatelnymi. –[Дата обращения 16.02.2016].6.Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» приложение № 10 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 277н [Электронный ресурс].Доступ из СПС КонсультантПлюс [Дата обращения 18.02.2016].
7.Барабанов А. Международные стандарты финансовой отчетности –обзор [Электронный ресурс]: URL:http://www.cfin.ru/ias/overview5.shtml/
[Дата обращение 18.02.16].8.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 6.05.1999 N 33. –Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).9.Кириченко Д.А. Сравнительная характеристика понятия расходов в международной и отечественной системе бухгалтерского учёта [Электронный ресурс]: Д.А. Кириченко //Фундаментальные исследования.2011.№124.URL:http://cyberleninka.ru/article/n/sravnitelnayaharakteristikaponyatiyarashodovvmezhdunarodnoyiotechestvennoysistemebuhgalterskogoucheta.[Дата обращения 16.02.2016].10.Марганова Р.Р. Формирование финансовых результатов в соответствии с РСБУ и МСФО [Электронный ресурс]: Р.Р.Марганова //Наука и современность.2013.№21.URL: http://cyberleninka.ru/article/n/formirovaniefinansovyhrezultatovvsootvetstviisrsbuimsfo.[Дата обращения 17.02.2016].11.Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», утв. Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н [Электронный ресурс].Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).12.Никонова И.Ю. Особенности формирования финансовых результатов в МСФО и отечественной практике [Электронный ресурс]: И.Ю. Никонова //Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд.2012.№132.URL: http://cyberleninka.ru/article/n/osobennostiformirovaniyafinansovyhrezultatovvmsfoiotechestvennoypraktike.[Дата обращения 16.02.2016]
Казарян Карина Вирабовна,Магистр, Волгоградский филиал РАНХиГС, г. Волгоградkazaryan.k@mail.ru
Землянская Ирина Сергеевна,к.э.н., доцент, Волгоградский филиал РАНХиГС, г. Волгоградzemlyanskayairina@ya.ru
Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учетеи отчетности: теоретический и практический аспекты
Аннотация.Статья посвящена изучению доходов, расходов и финансовогорезультатас точки зрения РСБУ (российские стандарты бухгалтерского учета). Выявлены основные проблемы, связанныес применением вышеперечисленных понятий,и их критерии, которые рассмотрены с теоретической и практической точки зрения. Показаны основные отличия РСБУ от МСФО (международные стандарты финансовой отчетности) в части доходов и расходов. С практической точки зрения рассмотрены трудности, связанные с расхождением регламентаций по учету доходов, расходов и финансового результатав системах бухгалтерского и налогового учетах.Ключевые слова: доходы, расходы, финансовый результат, бухгалтерский учет, МСФО, налоговый учет.
Чтобы обеспечить успешное функционирование экономического субъекта в современных рыночных условиях, руководителям и менеджерами предприятий необходимо уметь реально оценивать возможности своего предприятия, а также положение потенциальных конкурентов. Финансовый результат –одна из важнейших характеристик деятельности предприятия, который, в свою очередь,зависит от соотношения доходов и расходов, учитываемых на предприятии. В связи с этим, для целей представленного исследованияосветим отдельные теоретическиеи практические аспекты формирования достоверного и своевременного финансового результата.В Российской Федерациикатегории доходов, расходов и финансовых результатов регулируются следующими нормативноправовыми актами:Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» №402ФЗ;Положения по бухгалтерскому учёту;Учётная политика организации.Обратимся к указанным выше документам,осветив вопросы определения и соотношения категорий «доходы», «расходы» и «финансовый результат».Федеральный Закон № 402ФЗ определяет общие требования по учёту и формированию финансовых результатов.[1]Под доходом согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходыорганизации»ПБУ 9/99 понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [2].В соответствии с положениемо бухгалтерском учёте 10/99 под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [3].Финансовый результат в свою очередь в РФ определяется как разность между доходами и расходами организации.Таким образом, взаимосвязь между указанными понятиями в системе российских стандартов бухгалтерской отчетности является довольно логичной. Согласно РСПБУ 9/99 все доходы хозяйствующих субъектов делятся на доходы от основной деятельности и прочие доходы. Приэтом,под прочими доходами понимается приращение экономических выгод за счёт случайных событий или операций, не относящихся к основной деятельности предприятия. А под основными доходами понимаются доходы от продажи основных средств и нематериальных активов, переоценка активов и обязательств, колебаний курса и прочее. Следует отметить, что критерии отнесения доходов к той или иной группе являются условными и зависят от специфики деятельности фирмы и её отраслевой принадлежности.Группировка расходов хозяйствующего субъекта идентична группировке доходов: расходы по основной деятельности и прочие расходы. Та часть издержек и затрат, участвовавших в изготовлении и продаже продукции, товаров и услуг относится к расходам по основной деятельности в данном отчётном периоде. Прочие расходы –это те статьи, подходящие под определение расходов, но носящие вариативный характер (например, убытки от продажи основных средств, убытки от увеличения курса обмена валют, убытки, понесённые организацией в результате стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций). Проанализировав понятия«доходов», «расходов» и «финансового результата» в соответствии с нормами российского законодательства,обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности, которые с 2011 года стали использоваться на значительно большем количестве предприятийв нашей стране.В настоящее время по российскому законодательству финансовую отчётность в соответствии с МСФО обязаны предоставлять следующие компании:кредитные и страховые;НПФ (негосударственные пенсионные фонды);клиринговые компании;
федеральные государственные унитарные предприятия;акционерные общества, бумаги которых доступны к торгам. [4]Согласно исследованию рейтингового агентства «Эксперт РА» анализ формата отчетности 400 крупнейших компаний России по объему реализации продуктов выявлены следующие результаты, которые представлены в таблице 1.[5]
Таблица 1Формат отчетности 400 крупнейших компаний России
Формат отчетностиРСБУМСФОКоличество компаний, ед.232168Количество компаний, %5842Источник: составлено авторами.
Как видно из таблицы 1 наиболее востребованным и популярным форматомотчетности является отчетность по РСБУ (более 50%), а в соответствии с МСФО –42%. Вопрекиожиданиям, основными требованиями к составлению отчетности по международным стандартам является вовсе не требования законодательства, а желание собственников компаний использовать международные стандарты внутри фирмы, побуждая специалистов по бухгалтерскому учетук более ответственному составлению форм отчетности.В соответствии с МСФО 18 «Выручка» это валовые поступления экономических выгод за определённый период времени в ходе основной деятельности предприятия,которая приводит к приросту капитала (продажа товаров, предоставление услуг, сдача в аренду), за вычетом взносов участников капитала.[6]В целом, понятие доходов по российским и международным стандартам определяются практически одинаково –исходя из характера деятельности организации.При определении момента признания выручки возникают основные различия между российским учетом и МСФО, которые представлены нами в таблице 2.[7]
Таблица 2Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российскойпрактикой
ПБУ9/99МСФО181) организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью натовары.2) сумма выручки может быть определена.2) сумма выручки может быть надежно оценена.3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется справом собственности, и не контролирует проданные товары.Источник: составлено авторами.
Из таблицы 2 видно, что МСФО в большей степени оперирует такими понятиями, как «надежное измерение выручки», «значительные риски и вознаграждения», то есть качественными, тем самым они оставляют простор для составления отчетности. В свою очередь Российские стандарты отдают предпочтение более точным определениямкритериям признания выручки, которые так же должны быть документально подтверждены.Исходя из вышеприведенных суждений можно утверждать, что первые условия, которыесформулированы российскими и международными стандартами, не являются идентичными, а вот последние четыре –равноценны. Согласно ПБУ 9/99 условия признания выручки является тем подходом, который доход от обычной деятельности признает в отчетности на основании договора или иного документа. МСФО 18 же признание выручки связывает с моментом передачи рисков и вознаграждений, которые обусловлены владением товаром. Таких ситуаций достаточно много, и они возникают, например, когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворенную деятельность, которая не покрыта стандартными гарантийными обязательствами. Критерий признания выручки не выполняется и в том случае, если получение выручки от определенной продажи продавцом напрямую связаноот получения выручки покупателем вследствие продажи его товаров, когда покупатель может расторгнуть сделку покупки изза определенной в контракте продажи, и если продавец не уверен в получении прибыли.Понятие«расходов»дляцелейМСФО практически то же, что и в российском ПБУ 10/99 «Расходы организации».«Расходы –это уменьшение экономическихвыгод в течение отчётного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшениястоимости активов или увеличения обязательств, ведущихк уменьшению капитала,не связанному с его распределением междуучастниками»[8].Следует отметить, что помимосоответствия определению расходов, также должны выполняться условия их признания для целей финансовой отчётности.[9]Таблица 3Критериипризнаниярасходов в соответствии с российской практикой и МСФО
РСБУМСФОСоответствиеРасход производится в соответствии с конкретным договором, требования законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборотаУсловие отсутствуетНе соответствуетСуммарасхода может быть определенаСумма расходов может быть надёжно оцененаСоответствуетИмеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организацииВозникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательстваСоответствуетРасходы признаются по принципу начисленияРасходы признаются по принципу начисленияСоответствуетРасходы должны быть подтверждены документальноОтражение хозяйственных операций не связано с наличием или отсутствием первичной документацииНе соответствуетИсточник: составлено авторами.
Важным моментом является то, что в российских стандартах расход не может быть признан лишь на основании только профессиональныхсужденийбухгалтера об уменьшении экономических выгод и обязательно должен подтверждаться документально, чего нет в МСФО. Данное обстоятельство приводит к существенным расхождениям в отчетах о финансовых результатах по РСБУ и МСФО.Следует также отметить, что классификация расходов по МСФО имеет некоторое отличие от привычного деления в российской практике бухгалтерского учетарасходов на расходы по основной деятельности и прочие расходы. Согласно международной классификации, расходы подразделяются на расходы по обычной деятельности, к которым относятся себестоимость продукции и операционные расходы (они непосредственно связаны с деятельностью предприятия, но не относятся на себестоимость реализуемой продукции). Последние представлены в формекоммерческих расходов (сбыт продукции) и в виде общехозяйственных расходов, возникающих при организации деятельности. Помимо указанных, отдельно выделяют группу расходов, которая может возникать или не возникать в процессе основной деятельности предприятия. Таким образом, в целом, классификация расходов по МСФО аналогична российской классификации.Следует отметить, что по правилам российского бухгалтерского учёта при составлении бухгалтерской отчётности (Отчёта о прибылях и убытках) используется единственная классификация расходов, в то время как в международной системе –две классификации в зависимости от их назначения. Первый метод предусматривает,что расходы не перераспределяются в зависимости от их назначения, т.е. по «характеру затрат». Второй же метод –«по назначению затрат» наоборот, подразумевает что расходы распределяются по подклассам в зависимости от их назначения. При использовании любого из этих методов в отчётности появляются соответствующие статьи (показатели). [10] Кпримеру, если при составлении отчётности используется метод «по характеру затрат», в документе формируются следующие показатели:
выручка;
прочий доход;
изменения в запасах готовой продукции и незавершённого производства;
использованные сырьё и материалы;
расходы на заработную плату работникам;
расходы на амортизацию;
прочие расходы;
итого расходов;
прибыль до налогообложения.[11]Если же предприятие использует в отчётности метод «по назначению затрат», оно раскрывает отдельные статьи расходов более детально,в частности, статью, отражающую себестоимость продаж. Внешне такой отчёт будет выглядеть следующим образом:
выручка;
себестоимость продаж;
валовая прибыль;
прочий доход;
затраты на сбыт;
административные расходы;
прочие расходы;
прибыль доналогообложения.[11]Такой метод объективно удобнее с точки зрения пользователей отчётности, поскольку содержит уместную информацию для собственников, в интересах которых стремиться к снижению расходовна предприятии в целях увеличения прибыли.[12]
Что касается финансового результата, то его тоже можно условно классифицировать на финансовый результат от обычной (разница между доходами и расходами от основной деятельности) и от прочей (разница между доходами и расходами от прочей деятельности) видов деятельности. Но, следует указать, чтони в ПБУ 9/99, ни в ПБУ 10/99 такой классификации нет. Так же и в МСФО отсутствует разграничение финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, даже более того в отчетео финансовых результатах показываетсялишь итоговая величина, в расчет которойвключаются как показатель доходов и расходов от обычной деятельности, так и прочие доходы, и расходы.Статьиотчета о финансовом результатероссийского стандарта отличается от МСФОв части раскрытия расходов от обычной деятельности. По РСБУ для этого используется один способ по функции расходов, а международный стандарт предполагает применение двух способов: функции расходов и характера расходов. Изучениетеоретических проблем применения и расчетарасходов, доходови финансового результата позволяют выявить трудности практической стороны их использования. Основную сложность составляетрасхождение регламентаций по учету доходов и расходов в системе бухгалтерского и налогового учетах. Проведем сравнение требований к доходам и расходамв бухгалтерском и налоговом учетах.Понятие доходов в бухгалтерском учете представляет собой увеличение выгоды, а в налоговом учете это и есть сама выгода. Такой термин как «расходы» не имеют сходства в двух анализируемых системах учета. В финансовом учете –уменьшение выгод, в налоговом
затраты. В рамках классификациидоходов и расходов так же наблюдается расхождение. Налоговый учет классифицирует данные понятияисходя из внереализационной деятельности и реализации товаров и услуг. Бухгалтерский учет, в свою очередь, разграничивает доходы и расходы от обычной деятельности и от прочей. В налоговом учете отсутствуют критерии признания доходов и расходов. Если бухгалтерский учет обязывает принять к учету все доходы и расходы, которые были вдеятельности организации, тем самым обеспечивается достоверность формирования финансового результата, а в налоговом учете существуютискажения при признании доходов и расходовпри формировании налоговой базы по налогу на прибыль.Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что цели налогового и бухгалтерского учета не совпадают.Анализ сравнения терминов доходы, расходы и финансовый результатв РСБУ и МСФО показывает,что ярко выраженных отличий в их определении не наблюдается, и в целом их применение основывается на одних и тех же принципах, что дает возможность учесть доходы и расходы в соответствии с российскими стандартами так, чтобы сформировать достоверный финансовый результат и одновременно соответствовать требованиям МСФО.Однако существует проблема, которая связана в отказе организаций применения таких вариантов учёта, которые обеспечат полноту признания доходов и расходов, а, следовательно, и достоверность финансово результата.Укажем возможные способывыхода из сложившейся ситуации:вопервых, пересмотреть регламентации в налоговомучете и выяснить все ли отличия в части доходов и расходов в налогом учете оправданы, учитывая сложности учетной практики;вовторых, необходимо усилить требования к достоверному отражению объектов в российском бухгалтерском учете, путем соответствующих мер контроля за выбираемыми способами учета в организациях.
Ссылки на источники1.Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 6.12.2011 № 402 –ФЗ / Российская Федерация. Законы. –Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).2.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 2н.Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).3.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 6.05.1999 N 33. –Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).4.Доклад о практике применения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности» в 20132014 гг. [Электронный ресурс]: URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/12/main/doklad.pdf[Дата обращения 19.02.2016]5.Скрипкина Н.А. Тенденции развития международных стандартов финансовой отчетности и их восприятие профессиональными и законодательными юрисдикциями [Электронный ресурс]: Н.А. Скрипкина // Актуальные проблемы гомунитарных и естественных наук. –2015. № 11.URL: http://cyberleninka.ru/article/n/tendentsiirazvitiyamezhdunarodnyhstandartovfinansovoyotchetnostiiihvospriyatieprofessionalnymiizakonodatelnymi. –[Дата обращения 16.02.2016].6.Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» приложение № 10 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 277н [Электронный ресурс].Доступ из СПС КонсультантПлюс [Дата обращения 18.02.2016].
7.Барабанов А. Международные стандарты финансовой отчетности –обзор [Электронный ресурс]: URL:http://www.cfin.ru/ias/overview5.shtml/
[Дата обращение 18.02.16].8.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 6.05.1999 N 33. –Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).9.Кириченко Д.А. Сравнительная характеристика понятия расходов в международной и отечественной системе бухгалтерского учёта [Электронный ресурс]: Д.А. Кириченко //Фундаментальные исследования.2011.№124.URL:http://cyberleninka.ru/article/n/sravnitelnayaharakteristikaponyatiyarashodovvmezhdunarodnoyiotechestvennoysistemebuhgalterskogoucheta.[Дата обращения 16.02.2016].10.Марганова Р.Р. Формирование финансовых результатов в соответствии с РСБУ и МСФО [Электронный ресурс]: Р.Р.Марганова //Наука и современность.2013.№21.URL: http://cyberleninka.ru/article/n/formirovaniefinansovyhrezultatovvsootvetstviisrsbuimsfo.[Дата обращения 17.02.2016].11.Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», утв. Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н [Электронный ресурс].Доступ из СПС КонсультантПлюс (Дата обращения 15.02.2016).12.Никонова И.Ю. Особенности формирования финансовых результатов в МСФО и отечественной практике [Электронный ресурс]: И.Ю. Никонова //Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд.2012.№132.URL: http://cyberleninka.ru/article/n/osobennostiformirovaniyafinansovyhrezultatovvmsfoiotechestvennoypraktike.[Дата обращения 16.02.2016]
