Механизмы взаимодействия управленческого и финансового учета
ART 96422
Автор:
Н.
М. Каспарьянц
Н.
М. Каспарьянц Библиографическое описание статьи для цитирования:
Каспарьянц
Н.
М. Механизмы взаимодействия управленческого и финансового учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». –
2016. – Т. 15. – С.
2506–2510. – URL:
http://e-koncept.ru/2016/96422.htm.
Аннотация. Статья посвящена вопросам взаимодействия управленческого и финансового учета. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. Предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.
Ключевые слова:
управленческий учет, финансовый учет, центр финансовой ответственности, бюджет затрат, косвенные затраты, учетная информация
Текст статьи
Каспарьянц Надежда Михайловна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента филиала ФГБОУ ВПО «КубГУ» в г. Армавиреignatenko59@mail.ru
Механизмы взаимодействия управленческого и финансового учета
Аннотация:Статья посвящена вопросамвзаимодействия управленческого и финансового учета. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия всеболее зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.Предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты
и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Ключевые слова:финансовый учет, управленческий учет,центр финансовой ответственности, бюджет затрат, косвенные затраты, учетная информация
В условиях современных рыночных отношений предприятия России стали экономически и юридически самостоятельными. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все больше зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.В кризисных и сложных экономических условиях, чтобы выжить и преуспеть, предприятию необходимо не только ведение бухгалтерского финансового бухгалтерского учета, но и управленческого учета, который способен получить информацию, необходимую для оперативного управления предприятием. Управленческий учет считается одним из самых перспективных направлений бухгалтерской практики.Финансовый и управленческий учет тесно взаимосвязаны. Они базируются на одной и той же информации о деятельности предприятия. Финансовый и управленческий учет − это взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но имеются и существенные различия между ними. Отмечаются разные подходы для отражения одной хозяйственной операции в финансовом и управленческом учетах, разные методы структуризации и соответственно разные модели учета отвечающие тем или иным требованиям управления [1].Формируемая во взаимообусловленных моделях учета информация, обеспечивает заинтересованных пользователей с разными интересами данными о делах предприятия. Такая информация позволяет в лучшей степени контролировать доходы, затраты организации и предотвратить появление отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации, а так же обеспечить эффективность и конкурентоспособность путем выявления и использования внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости. Центральной задачей такого учетного механизма является его организация. На основе базовых показателей производственного и финансового учета, должны формироваться различные абсолютные и относительные показатели: балансовые и калькуляционные результаты, маржинальную прибыль, показатели рентабельности и другие.Центром финансовой ответственности (ЦФО) в управленческом учете называютструктурное подразделение компании (дивизион, цех, отдел, участок и другие), ответственное за достижение целевого значения разных финансовых показателей. Основой функциейцентров ответственности является сопоставление фактических затрат с затратами по смете.Структурные подразделения компании несут ответственность за достижение целевых значений следующих финансовых показателей:− прибыль (выручка за минусом прямых и косвенных затрат); − затраты; − валовой доход (выручка за минусом прямых затрат); − выручка (доходы); − ROI (прибыль на вложенный капитал). Соответственно, выделяют пять классических типов центров финансовой ответственности: − центр затрат− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определенной величины затрат (при выполнении других показателей, например, процент брака); − центр дохода− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины дохода (выручки); − центр валового дохода− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины валового дохода (выручка − прямые затраты);
− центр прибыли− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины прибыли (выручка − прямые затраты − косвенные затраты); − центр ROI− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины ROI (соотношение заработанной прибыли и вложенного капитала)[2]. Деятельность центра затрат направлена на создание продукта (в широком смысле) определенного качества в определенном количестве и в установленные сроки в рамках определенного бюджета затрат. Другими словами, управляющий такого подразделения несет ответственность за соблюдение за бюджетированного значения затрат при соблюдении целевых значений ряда других (нефинансовых) показателей − доля брака, объем производства, срок выполнения заказа и другие. Безусловно, управляющие таких подразделений должны иметь рычаги воздействия хотя бы на некоторую часть статей финансовых затрат, относящихся к их центру ответственности, и, как правило, участвуют в составлении бюджета затрат своего подразделения. Выделение в составе компании центров затрат служит для решения двух основных задач: − оценка эффективности деятельности отдельных подразделений (путем сравнения план/факт по затратам); − повышение степени точности распределения косвенных затрат по продуктам. Первая задача является, как правило, очевидной, вторая − нет. Проведение финансовой структуризации (выделение в составе производственной сферы компании центров затрат) позволяет повысить степень точности калькулирования, так как косвенные затраты каждого ЦФО распределяются по продуктам пропорционально индивидуальным базам. Все центры затрат компании делятся на две группы: − основные центры затрат; − обслуживающие центры затрат[3]. Основные центры затрат распределяют свои затраты непосредственно на продукцию, которую создает компания. Обслуживающие центры затрат относят свои затраты на основные центры затрат, «продавая» им таким образом свою продукцию (услуги) и «нагружая» их дополнительными затратами. Если деятельность какоголибо подразделения компании связана с получением дохода, то такие подразделения обычно оформляются как центры дохода или как центры валового дохода или же как центры прибыли. Если руководитель того или иного подразделения зарабатывает доход и величина зарабатываемого дохода практически не зависит от суммы затрат этого подразделения (если существенное увеличение (снижение) затрат не приводит к существенному увеличению (снижению) дохода), то такое подразделение в финансовой структуре предприятия оформляется как центр дохода. Центр дохода стремится к постоянному увеличению дохода при жестко заданном бюджете затрат. Центр дохода, не должен превысить забюджетированное значение затрат и обязательно обеспечить при этом максимально возможное значение выручки. Если руководитель того или иного подразделения зарабатывает доход
и величина зарабатываемого дохода сильно зависит от величины прямых затрат этого подразделения, то такое подразделение в системе учете оформляется как центр валового дохода, отвечающий за максимизацию разницы между выручкой и прямыми затратами. Образно говоря, такое подразделение может потратить 1000 у.е. (условных единиц) (заработная плата сотрудников, телефонные переговоры, реклама в прессе, рекламные материалы, командировки, вознаграждения клиентам и прочие) и заработать 1500 у.е. (валовый доход − 500 у.е.). Это же подразделение может потратить 2000 у.е. и заработать 2500 у.е. (валовый доход тот же − 500 у.е.). То есть, центр валового дохода, в отличие от центра дохода, имеет гораздо больше степеней свободы в принятии решений о величине своих затрат. Но первичным в данном случае является не либерализм руководства, а специфика деятельности того или иного подразделения компании (степень зависимости величины зарабатываемого дохода от величины затрат). Примерами центров валового дохода являются филиалы, подразделения в составе холдинговых компаний, а также отделы сбыта и сотрудники отделов сбыта. Если система премирования работников/руководителей центров дохода привязывается к величине зарабатываемой выручки, то система премирования в центре валового дохода привязывается уже к разнице между выручкой и прямыми затратами. Такой подход заставляет руководителей ЦФО думать не только о выручке, но и о своих прямых затратах. Если у компании есть потребность в распределении косвенных затрат между подразделениями, рассматриваемыми как центры валового дохода, то эти подразделения становятся центрами прибыли. Распределение косвенных затрат всегда условно, но степень этой условности может быть уменьшена за счет выбора адекватных баз распределения (индивидуальных для каждой значимой статьи затрат).При распределении косвенных затрат по подразделениям возникает естественная в таких случаях вероятность конфликтов. Эта вероятность может быть уменьшена если привлечь руководителей ЦФО к выбору базы распределения косвенных затрат и процессу бюджетирования не только прямых затрат, но и распределяемых косвенных затрат. Но вероятность конфликтов между отдельными центрами прибыли будет высокой, если большая часть затрат компании возникает не на уровне отдельных дивизионов, а на уровне «центра» (например, отдела кадров, бухгалтерии, финансовоэкономического отдела, отдела маркетинга и сбыта, топменеджмента компании). Структурные подразделения организаций, построенные по дивизиональному типу, а также структурные подразделения холдингов являются примерами центров прибыли. Дивизионы в таких организациях, принимают затраты на себя − в соответствии с определенными базами распределения − затраты подразделений «центра». Преобразование центров валового дохода в центры прибыли является целесообразным лишь в том случае, если объем услуг, который оказывает «центр» различным дивизионам, неодинаков. Обоснованного распределения косвенных затрат между дивизионами можно добиться, используя индивидуальные базы распределения для каждого ЦФО административной сферы. Рабочее время является самой обоснованной и самой дорогостоящей базой распределения косвенных затрат между ЦФО. Как правило, вполне достаточно примерных замеров рабочего времени, проводимых раз в квартал или раз в полгода, без проведения ежемесячного хронометража с точностью до секунды[4].Существование учетной системы, как правило представляется через описание ее модели, которая отражает совокупность факторов, характеризующих процесс функционирования системы. Объекты учета являются входом в систему, функционированием системы являются бухгалтерские проводки, а выходом − отчетность, как результат деятельности системы.Система учетной информации образует информационную модель хозяйственной деятельности предприятия, структуру которой определяет система счетов. Применение программных продуктов в учетном процессе позволяет увеличивать количество счетов и тем самым лучше удовлетворить информационную потребность аппарата управления.Обратную связь между объектами учета обеспечивают бухгалтерские проводки. С их помощью данные о работе управляемой системы передаются в управляющую для сравнения с заданными параметрами (с планом, нормативом, сметой).Качество такой формы моделирования, информативность построенных моделей во многом зависит от выбранной системы счетов. Информация управленческого учета формируется, главным образом, на аналитических счетах, поэтому именно построению систем аналитических счетов уделяется большое внимание.Повышение аналитичности системной учетной информации на практике, влечет за собой: − вопервых, значительное усложнение иерархии счетов аналитического учета;− вовторых, введение для отдельных синтетических счетов нескольких параллельных систем аналитического учета;− втретьих, в развитии некоторых счетов появляются позиции, детализирующие дебетовые и кредитовые обороты. Эти позиции выступают как отдельные аналитические счета, имеющие одну особенность: у них заполняются только дебетовые или только кредитовые обороты, что в условиях применения электронных программ возможно посредством введения значительного числа переходных (операционных) счетов. Разумно увеличивая их число, можно значительно повысить информированность бухгалтерского учета.С течением времени могут меняться принципы оценки отдельных видов средств. На основных счетах для упрощения учета рационально отражать средства в неизменной оценке, а на других счетах, так называемых регулирующих (или счетах отклонений), отражатьразницу между оценкой и реальной стоимостью.Введение дополнительных операционных и регулирующих счетов в систему формируемой бухгалтерским учетом информации не увеличивает их значимость, но учитывая иное назначение управленческой системы учета, деление счетов на основные (в финансовой бухгалтерии) и произвольные (в управленческой бухгалтерии) вполне уместно.Детализация информации, отражаемой на счете, а значит и организация соответствующей системы аналитического учета, может быть осуществлена поразному:посредством детализации всех структурных элементов счета (сальдо, дебетовых и кредитовых оборотов) или некоторых из них.Для отечественной практики характерным является то, что внутреннее строение синтетических счетов и содержание аналитических счетов одинаковое. Однако при сетевой структуре аналитических счетов правила обобщения информации могут быть изменены. Перегруппировку данных на аналитических счетах можно производить без использования синтетических счетов, что избавит от дублирования данных в финансовой бухгалтерии, с одной стороны, и даст возможность получать различную управленческую информацию в производственном учете, с другой стороны. Такую проблему можно решить посредством ввода в рабочий План счетов класса переходных счетов.Выбор аналитических признаков, характеризующих бухгалтерские счета и определяющих информированность учетной модели, осуществляется главным образом при разработке номенклатуры счетов системы аналитического учета.Для основных счетов сначала необходимо сформировать систему аналитического учета. При этом необходимо иметь в виду, что основные счета, на которых оценка соответствующего объекта осуществлена по его фактической себестоимости, являются, как правило, одновременно и калькуляционными. Аналитические признаки основных счетов должны идентифицировать объекты хозяйствования. Рассматривая предприятие как систему, можно выделить три различных подсистемы, играющие различную роль:− вопервых, важно выделить подсистему функционирования. Эта подсистема обеспечивает переработку материалов, сырья, труда и прочих ресурсов в продукт (услугу), производство которого составляет цель предприятия;− вовторых, на всяком предприятии присутствует подсистема поддержания. Роль этой подсистемы заключается в восстановлении нормальных параметров изнашивающихся элементов системы функционирования;− втретьих, начало и развитие любого бизнеса невозможно без существования подсистемы развития, которая создает из ресурсов саму подсистему функционирования, или изменяет ее, добавляя новые качества.Затраты можно разделить по системному основанию − по тому, в какой подсистеме эти затраты производятся. Эта классификация позволяет оценить потенциал предприятия. Например, наличие в балансе значительной суммы в строке «Материалы», может означать затоваренный склад или мощное производство (значительные затраты на материалы в подсистеме функционирования), изношенность основных средств (значительные затраты на поддержание − резерв комплектующих, запчастей), подготовку к размещению продукции на новых рынках (материалы строительства нового производства).Ресурсы подсистемы поддержания − это запасные части, стройматериалы для ремонта зданий, заработная плата вспомогательного персонала, задействованного в поддержании, средства на оплачиваемые отпуска, переобучение и тренинга персонала, оплата больничных листов и другое. Любое оборудование изнашивается в процессе функционирования, технологии и навыки теряются, знания и идеи устаревают, люди устают, а потому проводятся специальные мероприятия по ремонту и профилактике оборудования, тренингу и обучению, обеспечению отдыха персонала. Если упустить из виду эти функции, то функционирующая система постепенно разрушится, и перестанет выполняться главная функция организации, выполнение которой требует затрат. Потому проектирование функциональной структуры предприятия и анализ затрат требует учета фактора износа и необходимости поддержания подсистем. Необходимо учитывать затраты на ремонт и профилактику для финансового планирования и управления себестоимостью продукции.Одной из основных задач управленческого учета является выявление контролируемых издержек, которыми можно управлять. Расходы на содержание социальной инфраструктуры являются типичным примером неконтролируемых издержек. Неконтролируемыми часто бывают затратына уникальные материалы и услуги, на ресурсы и материалы, поставляемые естественными монополиями.Контролируемые значимые издержки − это те затраты, без учета которых невозможно управление себестоимостью. Одновременно это именно те затраты, на которые оказывается управляющее воздействие. В условиях разработки методологии взаимосвязи финансовой и управленческой бухгалтерии, в систему проводок через шифры аналитических счетов должна быть на первое место вынесена возможность оперативного определения аналитического финансового результата. Гарантией этого выступает привязка затрат и доходов в разрезе одних и тех же объектов учета. Качественно этому процессу способствует правильная кодировка затратных и доходных показателей. В целях соблюдения основных принципов составления рабочего плана счетов бухгалтерского учета, первые два знака целесообразно использовать для обобщения информации о средствах предприятии и источниках их образования. Классификация объектов учета для целей управления начинается с третьего знака. Количество порядковых номеров каждой учетной серии, по всем объектам внутреннего учета, определяется на основе информации о производственнофинансовой структуре предприятия, о видах выпускаемой продукции, исходя из реального количества исполняемых и планируемых к исполнению заказов.Усложнение аналитического учета затрат в управленческих целях должно быть компенсировано упрощением производственного учета в финансовой бухгалтерии. В современных условиях, теряется смысл определения аналитической себестоимости по различным признакам для внешних пользователей и целей налогообложения. Основные задачи финансового учета, сформулированы в Федеральном Законе от 06.12.20111г. №402ФЗ «О бухгалтерском учете»:−формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой внутренним использованием бухгалтерской отчётности —руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним —инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчётности;−обеспечение информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организации хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсах в соответствии с утверждёнными нормативами и сметами;−предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой устойчивости [5].Определение данных о формировании себестоимости в финансовой бухгалтерии необходимо только при наличии различных видов деятельности, отличающихся друг от друга по существу. Цель такогоразделения и затрат и доходов в бухгалтерском учете − правильное заполнение формы №2 «Отчета о финансовых результатах». Чтобы получить такую информацию, достаточно в финансовом учете открыть субсчет, а к синтетическим счетам учета доходов и расходов. Наличие более детализированной аналитики продиктовано лишь целями менеджмента, которые могут меняться от периода к периоду. И только гибкая система аналитических признаков по счетам доходов и расходов способна обеспечить подачу аналитической информации для различной управленческой отчетности. Перегруппировка затрат и доходов в производственном учете не должна затрагивать данные официального бухгалтерского учета. Информативность показателей двух функциональных подсистем учета достаточно высока, поскольку каждыйаналитический признак счета обслуживает четкую цель управления или составления официальной отчетности. В настоящее время названная особенность указанных аналитических показателей в должной мере не используется. План счетов является основным рабочим документом в учетной системе − это и средство управления, которое способствует осуществлению основных управленческих функций: текущий учет, анализ, контроль, регулирование и планирование. План счетов содержит экономически и юридически полноценную и взаимосвязанную информацию об учитываемых ресурсах, характере их участия в кругообороте средств и особенностях осуществляемых хозяйственных процессах.Формирование типовых классификаторов носителей затрат, центров затрат и центров ответственности является необходимымусловием создания рабочего плана счетов. При разработке классификаторов необходимо иметь в виду два принципа, которые способствуют их созданию: − избегать излишне подробной детализации их учета. Это избавит от ненужной информации и сократит потери времени при кодировке первичных документов;− при учете затрат по видам принимать во внимание возможность их отнесения на те или иные избранные объекты учета (виды продукции, подразделения и другие).Создание трех классификаторов, как избрание трех групп объектов учета, обосновало расширение сферы действия производственного учета и изменение его направленности. Сегодня чрезвычайно важна информация не только о финансовых результатах процесса производства, но и оценка исполнения функциональных обязанностей подразделениями и конкретными ответственными лицами [3].
При систематизации объектов учета − носителей затрат, которыми являются виды производимой продукции (оказываемые услуги)), отличные друг от друга по технологии производства, выступают как самостоятельные объекты учета − центры затрат и центры ответственности.. Систематизация центров затрат и ответственности в самостоятельные классификаторы оправдана тем, что в процессе учета затрат по местам возникновения, подразделяясь по видам и распределяясь по структурным подразделениям или участкам предприятия, затраты в последующем, переносятся на носители издержек или выступают в качестве входа в производственный цикл для других центров в рамках единого технологического процесса. Затраты, которые функционально связанны с ходом производственного процесса должны относиться к отдельно взятым центрам.Объединение центров затрат в рамках иерархически более высокой структурной единицы позволяет дать обоснованную характеристику хода производственного процесса на новом уровне. Сказанное приемлемо ко всем ступеням лестницы, вплоть до получения совокупного финансового результата деятельности предприятия в целом. Подобная система построения объектов учета вполне оправдана, так как никто кроме непосредственного руководителя центра возникновения затрат не может лучше других судить о рациональности соотношения между производственными затратами и достигнутыми финансовыми результатами, а также показателем выработки.Разделение функций между различными уровнями управления предполагает и представление прав, которые необходимы для их выполнения, а также индивидуализацию ответственности за исполнением этих функций. Эффективность работы каждого отдельно взятого подразделения даст возможность оценить сравнение доходов и расходов в разрезе таких центров.
Ссылки на источники1.Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.Г. Макарова. –М.: Вузовский учебник: ИНФРАМ, 2011.2.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник –М.: Национальное образование, 2013.3.Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов/ В.Э Керимов , –9е изд., изм. и доп. –Издательство:Дашков и К.,2014. –484 с.4.Костюкова Е.И. Бухгалтерский управленческий учет:, учеб. пособ. для вузов/под ред. Костюковой Е.И. –М,КноРус, 2015. –270с.5.Федеральный закон от 06.12.2011 № 402ФЗ «О бухгалтерском учете» // «Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, № 50, ст. 7344.
Механизмы взаимодействия управленческого и финансового учета
Аннотация:Статья посвящена вопросамвзаимодействия управленческого и финансового учета. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия всеболее зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.Предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты
и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Ключевые слова:финансовый учет, управленческий учет,центр финансовой ответственности, бюджет затрат, косвенные затраты, учетная информация
В условиях современных рыночных отношений предприятия России стали экономически и юридически самостоятельными. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все больше зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.В кризисных и сложных экономических условиях, чтобы выжить и преуспеть, предприятию необходимо не только ведение бухгалтерского финансового бухгалтерского учета, но и управленческого учета, который способен получить информацию, необходимую для оперативного управления предприятием. Управленческий учет считается одним из самых перспективных направлений бухгалтерской практики.Финансовый и управленческий учет тесно взаимосвязаны. Они базируются на одной и той же информации о деятельности предприятия. Финансовый и управленческий учет − это взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но имеются и существенные различия между ними. Отмечаются разные подходы для отражения одной хозяйственной операции в финансовом и управленческом учетах, разные методы структуризации и соответственно разные модели учета отвечающие тем или иным требованиям управления [1].Формируемая во взаимообусловленных моделях учета информация, обеспечивает заинтересованных пользователей с разными интересами данными о делах предприятия. Такая информация позволяет в лучшей степени контролировать доходы, затраты организации и предотвратить появление отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации, а так же обеспечить эффективность и конкурентоспособность путем выявления и использования внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости. Центральной задачей такого учетного механизма является его организация. На основе базовых показателей производственного и финансового учета, должны формироваться различные абсолютные и относительные показатели: балансовые и калькуляционные результаты, маржинальную прибыль, показатели рентабельности и другие.Центром финансовой ответственности (ЦФО) в управленческом учете называютструктурное подразделение компании (дивизион, цех, отдел, участок и другие), ответственное за достижение целевого значения разных финансовых показателей. Основой функциейцентров ответственности является сопоставление фактических затрат с затратами по смете.Структурные подразделения компании несут ответственность за достижение целевых значений следующих финансовых показателей:− прибыль (выручка за минусом прямых и косвенных затрат); − затраты; − валовой доход (выручка за минусом прямых затрат); − выручка (доходы); − ROI (прибыль на вложенный капитал). Соответственно, выделяют пять классических типов центров финансовой ответственности: − центр затрат− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определенной величины затрат (при выполнении других показателей, например, процент брака); − центр дохода− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины дохода (выручки); − центр валового дохода− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины валового дохода (выручка − прямые затраты);
− центр прибыли− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины прибыли (выручка − прямые затраты − косвенные затраты); − центр ROI− организационное подразделение, руководитель которого несёт ответственность за соблюдение определённой величины ROI (соотношение заработанной прибыли и вложенного капитала)[2]. Деятельность центра затрат направлена на создание продукта (в широком смысле) определенного качества в определенном количестве и в установленные сроки в рамках определенного бюджета затрат. Другими словами, управляющий такого подразделения несет ответственность за соблюдение за бюджетированного значения затрат при соблюдении целевых значений ряда других (нефинансовых) показателей − доля брака, объем производства, срок выполнения заказа и другие. Безусловно, управляющие таких подразделений должны иметь рычаги воздействия хотя бы на некоторую часть статей финансовых затрат, относящихся к их центру ответственности, и, как правило, участвуют в составлении бюджета затрат своего подразделения. Выделение в составе компании центров затрат служит для решения двух основных задач: − оценка эффективности деятельности отдельных подразделений (путем сравнения план/факт по затратам); − повышение степени точности распределения косвенных затрат по продуктам. Первая задача является, как правило, очевидной, вторая − нет. Проведение финансовой структуризации (выделение в составе производственной сферы компании центров затрат) позволяет повысить степень точности калькулирования, так как косвенные затраты каждого ЦФО распределяются по продуктам пропорционально индивидуальным базам. Все центры затрат компании делятся на две группы: − основные центры затрат; − обслуживающие центры затрат[3]. Основные центры затрат распределяют свои затраты непосредственно на продукцию, которую создает компания. Обслуживающие центры затрат относят свои затраты на основные центры затрат, «продавая» им таким образом свою продукцию (услуги) и «нагружая» их дополнительными затратами. Если деятельность какоголибо подразделения компании связана с получением дохода, то такие подразделения обычно оформляются как центры дохода или как центры валового дохода или же как центры прибыли. Если руководитель того или иного подразделения зарабатывает доход и величина зарабатываемого дохода практически не зависит от суммы затрат этого подразделения (если существенное увеличение (снижение) затрат не приводит к существенному увеличению (снижению) дохода), то такое подразделение в финансовой структуре предприятия оформляется как центр дохода. Центр дохода стремится к постоянному увеличению дохода при жестко заданном бюджете затрат. Центр дохода, не должен превысить забюджетированное значение затрат и обязательно обеспечить при этом максимально возможное значение выручки. Если руководитель того или иного подразделения зарабатывает доход
и величина зарабатываемого дохода сильно зависит от величины прямых затрат этого подразделения, то такое подразделение в системе учете оформляется как центр валового дохода, отвечающий за максимизацию разницы между выручкой и прямыми затратами. Образно говоря, такое подразделение может потратить 1000 у.е. (условных единиц) (заработная плата сотрудников, телефонные переговоры, реклама в прессе, рекламные материалы, командировки, вознаграждения клиентам и прочие) и заработать 1500 у.е. (валовый доход − 500 у.е.). Это же подразделение может потратить 2000 у.е. и заработать 2500 у.е. (валовый доход тот же − 500 у.е.). То есть, центр валового дохода, в отличие от центра дохода, имеет гораздо больше степеней свободы в принятии решений о величине своих затрат. Но первичным в данном случае является не либерализм руководства, а специфика деятельности того или иного подразделения компании (степень зависимости величины зарабатываемого дохода от величины затрат). Примерами центров валового дохода являются филиалы, подразделения в составе холдинговых компаний, а также отделы сбыта и сотрудники отделов сбыта. Если система премирования работников/руководителей центров дохода привязывается к величине зарабатываемой выручки, то система премирования в центре валового дохода привязывается уже к разнице между выручкой и прямыми затратами. Такой подход заставляет руководителей ЦФО думать не только о выручке, но и о своих прямых затратах. Если у компании есть потребность в распределении косвенных затрат между подразделениями, рассматриваемыми как центры валового дохода, то эти подразделения становятся центрами прибыли. Распределение косвенных затрат всегда условно, но степень этой условности может быть уменьшена за счет выбора адекватных баз распределения (индивидуальных для каждой значимой статьи затрат).При распределении косвенных затрат по подразделениям возникает естественная в таких случаях вероятность конфликтов. Эта вероятность может быть уменьшена если привлечь руководителей ЦФО к выбору базы распределения косвенных затрат и процессу бюджетирования не только прямых затрат, но и распределяемых косвенных затрат. Но вероятность конфликтов между отдельными центрами прибыли будет высокой, если большая часть затрат компании возникает не на уровне отдельных дивизионов, а на уровне «центра» (например, отдела кадров, бухгалтерии, финансовоэкономического отдела, отдела маркетинга и сбыта, топменеджмента компании). Структурные подразделения организаций, построенные по дивизиональному типу, а также структурные подразделения холдингов являются примерами центров прибыли. Дивизионы в таких организациях, принимают затраты на себя − в соответствии с определенными базами распределения − затраты подразделений «центра». Преобразование центров валового дохода в центры прибыли является целесообразным лишь в том случае, если объем услуг, который оказывает «центр» различным дивизионам, неодинаков. Обоснованного распределения косвенных затрат между дивизионами можно добиться, используя индивидуальные базы распределения для каждого ЦФО административной сферы. Рабочее время является самой обоснованной и самой дорогостоящей базой распределения косвенных затрат между ЦФО. Как правило, вполне достаточно примерных замеров рабочего времени, проводимых раз в квартал или раз в полгода, без проведения ежемесячного хронометража с точностью до секунды[4].Существование учетной системы, как правило представляется через описание ее модели, которая отражает совокупность факторов, характеризующих процесс функционирования системы. Объекты учета являются входом в систему, функционированием системы являются бухгалтерские проводки, а выходом − отчетность, как результат деятельности системы.Система учетной информации образует информационную модель хозяйственной деятельности предприятия, структуру которой определяет система счетов. Применение программных продуктов в учетном процессе позволяет увеличивать количество счетов и тем самым лучше удовлетворить информационную потребность аппарата управления.Обратную связь между объектами учета обеспечивают бухгалтерские проводки. С их помощью данные о работе управляемой системы передаются в управляющую для сравнения с заданными параметрами (с планом, нормативом, сметой).Качество такой формы моделирования, информативность построенных моделей во многом зависит от выбранной системы счетов. Информация управленческого учета формируется, главным образом, на аналитических счетах, поэтому именно построению систем аналитических счетов уделяется большое внимание.Повышение аналитичности системной учетной информации на практике, влечет за собой: − вопервых, значительное усложнение иерархии счетов аналитического учета;− вовторых, введение для отдельных синтетических счетов нескольких параллельных систем аналитического учета;− втретьих, в развитии некоторых счетов появляются позиции, детализирующие дебетовые и кредитовые обороты. Эти позиции выступают как отдельные аналитические счета, имеющие одну особенность: у них заполняются только дебетовые или только кредитовые обороты, что в условиях применения электронных программ возможно посредством введения значительного числа переходных (операционных) счетов. Разумно увеличивая их число, можно значительно повысить информированность бухгалтерского учета.С течением времени могут меняться принципы оценки отдельных видов средств. На основных счетах для упрощения учета рационально отражать средства в неизменной оценке, а на других счетах, так называемых регулирующих (или счетах отклонений), отражатьразницу между оценкой и реальной стоимостью.Введение дополнительных операционных и регулирующих счетов в систему формируемой бухгалтерским учетом информации не увеличивает их значимость, но учитывая иное назначение управленческой системы учета, деление счетов на основные (в финансовой бухгалтерии) и произвольные (в управленческой бухгалтерии) вполне уместно.Детализация информации, отражаемой на счете, а значит и организация соответствующей системы аналитического учета, может быть осуществлена поразному:посредством детализации всех структурных элементов счета (сальдо, дебетовых и кредитовых оборотов) или некоторых из них.Для отечественной практики характерным является то, что внутреннее строение синтетических счетов и содержание аналитических счетов одинаковое. Однако при сетевой структуре аналитических счетов правила обобщения информации могут быть изменены. Перегруппировку данных на аналитических счетах можно производить без использования синтетических счетов, что избавит от дублирования данных в финансовой бухгалтерии, с одной стороны, и даст возможность получать различную управленческую информацию в производственном учете, с другой стороны. Такую проблему можно решить посредством ввода в рабочий План счетов класса переходных счетов.Выбор аналитических признаков, характеризующих бухгалтерские счета и определяющих информированность учетной модели, осуществляется главным образом при разработке номенклатуры счетов системы аналитического учета.Для основных счетов сначала необходимо сформировать систему аналитического учета. При этом необходимо иметь в виду, что основные счета, на которых оценка соответствующего объекта осуществлена по его фактической себестоимости, являются, как правило, одновременно и калькуляционными. Аналитические признаки основных счетов должны идентифицировать объекты хозяйствования. Рассматривая предприятие как систему, можно выделить три различных подсистемы, играющие различную роль:− вопервых, важно выделить подсистему функционирования. Эта подсистема обеспечивает переработку материалов, сырья, труда и прочих ресурсов в продукт (услугу), производство которого составляет цель предприятия;− вовторых, на всяком предприятии присутствует подсистема поддержания. Роль этой подсистемы заключается в восстановлении нормальных параметров изнашивающихся элементов системы функционирования;− втретьих, начало и развитие любого бизнеса невозможно без существования подсистемы развития, которая создает из ресурсов саму подсистему функционирования, или изменяет ее, добавляя новые качества.Затраты можно разделить по системному основанию − по тому, в какой подсистеме эти затраты производятся. Эта классификация позволяет оценить потенциал предприятия. Например, наличие в балансе значительной суммы в строке «Материалы», может означать затоваренный склад или мощное производство (значительные затраты на материалы в подсистеме функционирования), изношенность основных средств (значительные затраты на поддержание − резерв комплектующих, запчастей), подготовку к размещению продукции на новых рынках (материалы строительства нового производства).Ресурсы подсистемы поддержания − это запасные части, стройматериалы для ремонта зданий, заработная плата вспомогательного персонала, задействованного в поддержании, средства на оплачиваемые отпуска, переобучение и тренинга персонала, оплата больничных листов и другое. Любое оборудование изнашивается в процессе функционирования, технологии и навыки теряются, знания и идеи устаревают, люди устают, а потому проводятся специальные мероприятия по ремонту и профилактике оборудования, тренингу и обучению, обеспечению отдыха персонала. Если упустить из виду эти функции, то функционирующая система постепенно разрушится, и перестанет выполняться главная функция организации, выполнение которой требует затрат. Потому проектирование функциональной структуры предприятия и анализ затрат требует учета фактора износа и необходимости поддержания подсистем. Необходимо учитывать затраты на ремонт и профилактику для финансового планирования и управления себестоимостью продукции.Одной из основных задач управленческого учета является выявление контролируемых издержек, которыми можно управлять. Расходы на содержание социальной инфраструктуры являются типичным примером неконтролируемых издержек. Неконтролируемыми часто бывают затратына уникальные материалы и услуги, на ресурсы и материалы, поставляемые естественными монополиями.Контролируемые значимые издержки − это те затраты, без учета которых невозможно управление себестоимостью. Одновременно это именно те затраты, на которые оказывается управляющее воздействие. В условиях разработки методологии взаимосвязи финансовой и управленческой бухгалтерии, в систему проводок через шифры аналитических счетов должна быть на первое место вынесена возможность оперативного определения аналитического финансового результата. Гарантией этого выступает привязка затрат и доходов в разрезе одних и тех же объектов учета. Качественно этому процессу способствует правильная кодировка затратных и доходных показателей. В целях соблюдения основных принципов составления рабочего плана счетов бухгалтерского учета, первые два знака целесообразно использовать для обобщения информации о средствах предприятии и источниках их образования. Классификация объектов учета для целей управления начинается с третьего знака. Количество порядковых номеров каждой учетной серии, по всем объектам внутреннего учета, определяется на основе информации о производственнофинансовой структуре предприятия, о видах выпускаемой продукции, исходя из реального количества исполняемых и планируемых к исполнению заказов.Усложнение аналитического учета затрат в управленческих целях должно быть компенсировано упрощением производственного учета в финансовой бухгалтерии. В современных условиях, теряется смысл определения аналитической себестоимости по различным признакам для внешних пользователей и целей налогообложения. Основные задачи финансового учета, сформулированы в Федеральном Законе от 06.12.20111г. №402ФЗ «О бухгалтерском учете»:−формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой внутренним использованием бухгалтерской отчётности —руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним —инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчётности;−обеспечение информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организации хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсах в соответствии с утверждёнными нормативами и сметами;−предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой устойчивости [5].Определение данных о формировании себестоимости в финансовой бухгалтерии необходимо только при наличии различных видов деятельности, отличающихся друг от друга по существу. Цель такогоразделения и затрат и доходов в бухгалтерском учете − правильное заполнение формы №2 «Отчета о финансовых результатах». Чтобы получить такую информацию, достаточно в финансовом учете открыть субсчет, а к синтетическим счетам учета доходов и расходов. Наличие более детализированной аналитики продиктовано лишь целями менеджмента, которые могут меняться от периода к периоду. И только гибкая система аналитических признаков по счетам доходов и расходов способна обеспечить подачу аналитической информации для различной управленческой отчетности. Перегруппировка затрат и доходов в производственном учете не должна затрагивать данные официального бухгалтерского учета. Информативность показателей двух функциональных подсистем учета достаточно высока, поскольку каждыйаналитический признак счета обслуживает четкую цель управления или составления официальной отчетности. В настоящее время названная особенность указанных аналитических показателей в должной мере не используется. План счетов является основным рабочим документом в учетной системе − это и средство управления, которое способствует осуществлению основных управленческих функций: текущий учет, анализ, контроль, регулирование и планирование. План счетов содержит экономически и юридически полноценную и взаимосвязанную информацию об учитываемых ресурсах, характере их участия в кругообороте средств и особенностях осуществляемых хозяйственных процессах.Формирование типовых классификаторов носителей затрат, центров затрат и центров ответственности является необходимымусловием создания рабочего плана счетов. При разработке классификаторов необходимо иметь в виду два принципа, которые способствуют их созданию: − избегать излишне подробной детализации их учета. Это избавит от ненужной информации и сократит потери времени при кодировке первичных документов;− при учете затрат по видам принимать во внимание возможность их отнесения на те или иные избранные объекты учета (виды продукции, подразделения и другие).Создание трех классификаторов, как избрание трех групп объектов учета, обосновало расширение сферы действия производственного учета и изменение его направленности. Сегодня чрезвычайно важна информация не только о финансовых результатах процесса производства, но и оценка исполнения функциональных обязанностей подразделениями и конкретными ответственными лицами [3].
При систематизации объектов учета − носителей затрат, которыми являются виды производимой продукции (оказываемые услуги)), отличные друг от друга по технологии производства, выступают как самостоятельные объекты учета − центры затрат и центры ответственности.. Систематизация центров затрат и ответственности в самостоятельные классификаторы оправдана тем, что в процессе учета затрат по местам возникновения, подразделяясь по видам и распределяясь по структурным подразделениям или участкам предприятия, затраты в последующем, переносятся на носители издержек или выступают в качестве входа в производственный цикл для других центров в рамках единого технологического процесса. Затраты, которые функционально связанны с ходом производственного процесса должны относиться к отдельно взятым центрам.Объединение центров затрат в рамках иерархически более высокой структурной единицы позволяет дать обоснованную характеристику хода производственного процесса на новом уровне. Сказанное приемлемо ко всем ступеням лестницы, вплоть до получения совокупного финансового результата деятельности предприятия в целом. Подобная система построения объектов учета вполне оправдана, так как никто кроме непосредственного руководителя центра возникновения затрат не может лучше других судить о рациональности соотношения между производственными затратами и достигнутыми финансовыми результатами, а также показателем выработки.Разделение функций между различными уровнями управления предполагает и представление прав, которые необходимы для их выполнения, а также индивидуализацию ответственности за исполнением этих функций. Эффективность работы каждого отдельно взятого подразделения даст возможность оценить сравнение доходов и расходов в разрезе таких центров.
Ссылки на источники1.Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.Г. Макарова. –М.: Вузовский учебник: ИНФРАМ, 2011.2.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник –М.: Национальное образование, 2013.3.Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов/ В.Э Керимов , –9е изд., изм. и доп. –Издательство:Дашков и К.,2014. –484 с.4.Костюкова Е.И. Бухгалтерский управленческий учет:, учеб. пособ. для вузов/под ред. Костюковой Е.И. –М,КноРус, 2015. –270с.5.Федеральный закон от 06.12.2011 № 402ФЗ «О бухгалтерском учете» // «Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, № 50, ст. 7344.
