Материальные и нематериальные активы: отличия в учете по МСФО, GAAP,РСПБУ

Аннотация.  Большое количество предприятий испытывают в настоящее время потребность в составлении финансовой отчетности не только по российским правилам бухгалтерского учета (РСПБУ), но и по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Процесс сближения российских стандартов  с международными стандартами существенно продвинулся, однако часть положений РСПБУ по-прежнему имеют неустранимые различия с МСФО. В связи с этим организации, осуществляющие отчетность по международным стандартам финансовой отчетности, сталкиваются с дополнительными затратами, связанными с параллельным ведением учета или трансформацией готовой отчетности. Таким образом понимание основополагающих отличий между российской и международной системами учета позволит во многом максимально сблизить бухгалтерский и управленческий учет с МСФО, при этом позволит сократить данные расходы, а также даст возможность организациям прогнозировать и контролировать существенные   отклонения между финансовой отчетностью по МСФО и РСПБУ.
Ключевые слова: учет, отчетность, МСФО, GAAP, РСПБУ, стандарты учета, отличия, процесс сближения, затраты.
         Учетный процесс во всех странах регулируется правилами (стандартами) бухгалтерского учета. Однако, учет материальных и нематериальных активов в соответствии с МСФО, GAAP и РСБУ имеет отличительные черты.

      Так, в США роль стандартов бухгалтерского учета, обеспечивающих единообразие и достоверность финансовой информации выполняют общепринятые в этой стране принципы бухгалтерского учета GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Статус  общепринятых стандартов США обеспечивается либо их принятием уполномоченным общественным органом  - Советом по стандартам финансового учета, либо их довольно длительным использованием в практической деятельности. Как известно GAAP стандарты являются международно-признанными и, кроме того, они полностью совместимыми с так называемыми Международными стандартами бухгалтерского учета - IAS (International Accounting Standards – IAS). Сами Международные стандарты бухгалтерского учета  разрабатываются Международным комитетом по стандартам учета и отчетности, в состав которого входят представители развитых страны Запада, ряда развивающихся стран, т.е. тех стран, которые признают совместимость своих национальных правил (стандартов) со стандартами IAS. Но по сравнению с Международными стандартами стандарты GAAP являются более подробными и детальными, применительно к практике учета различных объектов.

      В современных экономических условиях постепенно повышается доверие к России со стороны иностранных инвесторов. Но для решения практических задач западным инвесторам необходима бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная в формате GAAP. При этом следует отметить, что для российского бухгалтерского учета начало третьего тысячелетия во многом связано с осуществлением сложной, но важной работы по переводу учета на международные нормы и приведение национальной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. С этой целью еще в 1998 году была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).Рассмотрим отличия в учете ряда активов по правилам МСФО, GAAP и РСБУ.

Основные средства

 Например, организация приобрела объект основного средства. При этом оценка его стоимости по российским правилам бухгалтерского учета (РСПБУ) и международным стандартам (МСФО) может не совпадать, причем не только при покупке основного средства, но и при внесении его в соответствии с учредительными документами в уставный капитал, при безвозмездном поступлении, при обмене и т.д.

Так, в соответствии с МСФО  так же как как и по российским правилам (стандартам), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (ПБУ 6/01«Учет основных средств»). Принципы  формирования первоначальной стоимости также схожи. Попробуем проанализировать различия в оценке первоначальной стоимости объектов, которая во многом зависит  от источника поступления основного средства.

При покупке основного средства за плату его стоимость формируется как сумма фактических затрат на приобретение, как по российским стандартам, так и по МСФО. При этом перечень расходов, связанных с приобретением объекта и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и в МСФО 16 «Основные средства» перечисляется довольно подробно. При этом в ПБУ 6/01«Учет основных средств» в составе расходов, связанных с приобретением основного средства, четко прописаны «суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования».

Одним из важных пунктов является тот, что согласно ПБУ 6/01, и согласно требований МСФО 16 «Основные средства» в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

Рассмотрим различия в учете  при первоначальной оценке основного средства. Одним из основных различий является включение в стоимость объекта процентов по заемным средствам, взятым на их приобретение. Согласно РСПБУ затраты на займы, взятые на  приобретение объектов основных средств увеличивают в обязательном порядке стоимость основного средства до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива на учет в качестве основного средства (п. п. 12, 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»). Положение МСФО 23 «Затраты по займам» допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств по альтернативному способу учета, то есть при выборе организацией этого способа. Причем проценты по займам организация может учитывать в период возникновения как текущие расходы.

Второе различие тесно связано с учетом расходов на демонтаж, ликвидацию и восстановление окружающей среды. Данное обязательство возникает у предприятия, в момент признания основных средств и в период их использования. Так, согласно МСФО, такие расходы включаются в стоимость самих объектов. А по российским правилам (стандартам) учета расходы, которые возникают в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).

Третье различие связано с учетом основных средств, взятых в лизинг. Согласно РСПБУ учет и оценка таких объектов основных средств осуществляется в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации. В соответствии с МСФО 17 «Аренда» арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, с учетом сумм.

Стоимость объектов основных средств, самостоятельно созданных организацией, определяется на с учетом тех же принципов, что и при приобретении активов. В случае если организация создает аналогичные активы для реализации в ходе своей обычной деятельности, то стоимость такого объекта основных средств будет равна стоимости его производства для продажи. Именно об этом говорит правило, содержащееся в  МСФО 16 «Основные средства» и вытекающее из ПБУ 6/01,где стоимость  основного средства формируется с учетом суммы расходов на его создание.

Основные критерии признания объектов основных средств в МСФО, за исключением одного, практически те же, что и в российских стандартах. Это объекты, которые принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: организация планирует использовать эти объекты в производстве продукции, для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. Объект предназначен для использования в период - более одного отчетного периода (имеется в виду отчетный год, а не календарный). Предполагается, что основные средства будут приносить экономическую выгоду и могут быть оценены.

 С целью сравнения критериев признания объектов основных средств в соответствии с МСФО и с РСПБУ была составлена таблица 1. 

Таблица 1.

Основные критерии признания основных средств:

сравнение  МСФО и РСПБУ 

  Итак, одним из основных критериев по которому требования МСФО и РСПБУ не совпадают категорически это стоимостной критерий.

   В соответствии с принятыми в 2010 году изменениями в Налоговый  кодекс, которые начали действовать в 2011 году, основными средствами, на которые начисляется амортизационные начисления, не могут считаться активы стоимостью меньше 40 тыс.руб. При этом стоимость приобретенных, начиная с 2011 г. активов полностью ложится на материальные расходов (бухгалтерская запись: Д-т сч.20 «Основные средства» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету  ПБУ 6/01«Учет основных средств», основные средства, начальная стоимость которых менее 40 тыс.руб.,но в пределах утвержденного учетной политикой компании лимита, относятся к материально-производственным запасам.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в Уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. Таким образом стоимость объектов основных средств  берется из учредительных документов.

  При оценке основных средств по МСФО существует одно общее правило- стоимость основных средств определяется по фактическим затратам. Данное правило вытекает из общей концепции МСФО 16 «Основные средства», которое гласит, что объект основного средства оценивается по фактической или переоцененной стоимости. После этого согласно Затем с МСФО 36 «Обесценение активов» следует произвести оценку объекта основного средств  по справедливой стоимости, т.е. произвести так называемый тест на обесценение.

Согласно US GAAP к основным средствам относятся материальные объекты имущества компании, приносящие экономическую пользу и используемые в производстве или при оказании услуг компании в течение срока, превышающего один год.

Определены следующие критерии отнесения активов к основным средствам:

• Стоимость актива можно достоверно определить.
• Актив должен быть источником будущих экономических выгод для компании.
• Срок полезного использования превышает один год.
• Актив и прибыль от его использования принадлежат компании (активы, используемые по договору финансовой аренды, не принадлежат компании, но учитываются в составе основных средств). При этом определяющим является не юридическое право собственности, а контроль над экономической выгодой от использования актива.

Стоимость приобретения включает в себя все непосредственно относящиеся к приобретению конкретного актива фактические затраты по его приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию.

В стоимость приобретения включаются, как правило, следующие виды расходов:

• покупная цена (в т. ч. все невозмещаемые налоги, таможенные пошлины и т. д.) за минусом торговых скидок, возвратов платежей и прочих подобных вычетов;

прочие прямые затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию (транспортировка, монтаж, затраты на подготовку площадки и установку, стоимость информационных, консультационных и прочих профессиональных услуг (архитекторов, инженеров, нотариуса и т. д.), затраты на необходимую сертификацию и государственную регистрацию; вспомогательные материалы; вознаграждения посредникам). В US GAAP стоимостный критерий признания основных средств отсутствует. Следовательно, возникает необходимость трансформационной поправки.

Нематериальные активы

Роль нематериальных активов в современной экономике невозможно переоценить. Для иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний коэффициент «капитализация / балансовая стоимость» для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальные активы.

 Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века - 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы». В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 г.). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 г. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Сравним требования российских и международных стандартов финансовой отчетности в отношении объектов нематериальных активов.

Прежде всего нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они имеются в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

 Так, актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

• существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

• идентифицируемость;

• подконтрольность компании;

• способность приносить экономические выгоды.

Рассмотрим эти три признака. по-подробнее.

Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося, при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом – это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и разработок. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

Как известно, в п. 3 ПБУ 14/2007 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

• может быть идентифицирован от другого имущества;

• используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

• используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

• способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).

Положения ПБУ 14/2007 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

• исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;

• приобретенная деловая репутация;

• организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме (Таблица 2).

Согласно МСФО перечень НМА более отрытый. Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчетности как нематериальный актив. Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО – относятся. Однако ПБУ 4/2007 признает деловую репутацию в качестве нематериального актива, а МСФО не признает, выделяя ее в самостоятельный вид активов («гудвил»). МСФО не считает нематериальными активами и орграсходы фирмы. Отдельно надо остановиться на НИОКР. Для российского бухучета они относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы к НМА не относит, а позволяет считать нематериальными активами лишь ОКР, способные приносить выгоду в будущем.

Согласно п. 14 ПБУ 4/2007 стоимость нематериальных активов погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производят исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливают в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Согласно Налоговому кодексу РФ нематериальные активы также относятся к амортизируемому имуществу. Кодекс устанавливает два метода начисления амортизации – линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Определяют срок полезного использования объекта НМА в целях налогообложения исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из полезного срока его использования, обусловленного договорами. Если по объекту НМА срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливают в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Следовательно, по таким НМА возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

Приведем варианты НМА в таблице 2.

 
В целях МСФО нематериальные активы также амортизируются. Применяют такие методы:

• прямолинейный метод;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод суммы изделий.

Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования. МСФО 38 утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при определении этого срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.

Согласно п. 22 ПБУ 4/2007 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в том периоде, в котором они возникли.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях – при его выбытии (продаже, передаче и т. д.) или, когда организация больше не ожидает получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в отчете о прибылях и убытках.

В системе критериев ПБУ 17/02 есть сходство с методологией МСФО 38, однако акценты расставлены иначе. В МСФО ключевым является профессиональное суждение руководства компании по перечисленным в стандарте критериям признания создаваемого актива. Причем требования предъявляются как к объекту разработок, так и к их субъекту (организации). В ПБУ 17/02 большинство критериев сведено, к требованию продемонстрировать использование результата НИОКР. При этом российский стандарт задает более жесткие рамки, детализируя объект учета исключающими нормами.

В отличие от ПБУ 17/02 нормы МСФО 38 распространяются только на те НИОКР, которые имеют характер разработок, но зато с момента обоснования проекта и начала работ. Кроме того, не допускается создание нематериального актива иным путем, чем разработки.

В ПБУ граничным критерием является непринадлежность к исследованиям либо разработкам. Объект регулирования ПБУ 17/02 представляет собой расходы на законченные и давшие положительные результаты, зарегистрированные НИОКР, не приведшие к созданию НМА. Этот объект может возникнуть лишь по окончании работ (одно из требований – наличие акта приемки). Кроме того, формально он не причисляется к нематериальным активам.

Ссылки на источники:

1. Карлин Т.Р., Макмин А.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник – М: ИНФРА-М, 2001. – 448 с. – (Серия «Высшее образование»).

2.http://www.k2x2.info/delovaja_literatura/upravlencheskii_uchet_v_ssha/p2.php

3. Белолипецкая А.В. Оценка международных позиций России по легкости ведения бизнеса //Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. 2013.№ 5-1.С.173-179.

4. Воронкина Д.В.  Построение системы резервов снижения затрат материальных ресурсов   //Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. 2010.№ 1-1.С.212-219.

5. Егорушкина Т.Н. К вопросу применения методов корректировки данных бухгалтерского учета в условиях инфляции// Наука на рубеже тысячелетий.2011. №2.С.33-34.

6. Егорушкина Т.Н. К вопросу создания системы аудита недропользования в экономике посткризисного периода // Качество науки-качество жизни. 2012. №2.С. 49-51