Введение

Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. N 204н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Стандарт является четвертым из нормативных документов, разработанных в рамках реформирования национальной системы учета, направленной на адаптацию ее к системе международных требований, который прошел процедуру публичного обсуждения и утвержден Минфином. ФСБУ 26/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", и является первым нормативно-законодательным актом, который регламентирует учет затрат, производимых организаций в связи с приобретением или строительством объектов основных средств.

Требования к формированию в бухгалтерском учете, определенные ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", становятся обязательными для применения начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год, т.е., с 1 января 2022 года учет необходимо осуществлять согласно данному нормативному документу. Для добровольного использования в работе стандарт можно использовать начиная с отчетности за 2020 или за 2021 год. Решение о досрочном применении положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" организация принимает самостоятельно.

Методология и результаты исследования

До момента официального вступления в законную силу ФСБУ 26/2020 учет операций, связанных с капитальными вложениями, попадает под сферу действия следующих нормативных документов [1]:

Рис.1. Нормативно-законодательные акты, регулирующие учет капитальных вложений

Указанные нормативные акты прямо или косвенно регламентируют порядок учета долгосрочных инвестиций, однако, унифицированного стандарта, раскрывающего все тонкости ведения учета по данному направлению в системе законодательных актов в настоящее время нет. Вводимый с 1 января 2022 года Федеральный стандарт «Капитальные вложения» является первым нормативным актом, который устанавливает требования к порядку ведения бухгалтерского учета затрат по производимых капитальным вложениям, а также содержит требования к раскрытию информации в отчетности.

Разработчики ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", при определении категории «капитальные вложения» постарались учесть все существующие на сегодняшний день трактовки. Понятие капитальных вложений приводится в следующих нормативных актах:

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» [2] под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты;

Капитальные вложения в бухгалтерском учете - это понятие, неразрывно связанное с долгосрочными инвестициями и основным капиталом фирмы. Бухгалтерский учет капитальных вложений осуществляется по правилам, установленным ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина от 30.03.2001 N 26н) и планом счетов бухучета (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Определение капитальных вложений в целях бухгалтерского учета приведено в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3]: «к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)».

При разработке ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" были учтены также результаты научной деятельности ведущих специалистов, занимающихся исследованием теоретических и практических аспектов учетно-аналитического обеспечения [4-7]. Дружиловская Э.С. капитальными вложениями называет расходы, направленные на приобретение, а также формирование и увеличение объема долгосрочных активов, не предназначенных к продаже. Исключением являются капитальные вложения, направленные на ценные бумаги и уставной капитал других предприятий [6]. Профессор Широбоков В.Г. пишет, что капитальные вложения в бухгалтерском учете - это инвестиции хозяйствующего субъекта в его основной капитал [7].

Симбиоз опыта и практики позволил дать наиболее полное определение, характеризующее капитальные вложения как затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств [8].

Особый вклад в разработку стандарта по учету капитальных вложений внесли такие организации как АО "Гознак", ПАО «ГМК «Норильский никель» , ПАО "НК "Роснефть", ОАО "Сургутнефтегаз", ПАО "Газпром нефть", ПАО "КАМАЗ", а также ведущие ученые в области бухгалтерского учета Бакаев А.С. и Карельская М.А..

Среди принципиально-новых нововведений, затрагивающих бухгалтерский учет, следует выделить два момента:

1.Вводимый стандарт отождествляет понятие капитальных вложений исключительно с категорией основных средств. Действующий в настоящий момент времени порядок учета предполагает, что капитальные вложения связаны с категорией внеоборотные активы, которые включают не только основные средства, но и нематериальные активы, земельные участки, объекты природопользования.

2. Под капитальными вложениями стандарт понимает исключительно затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств, не предназначенных для продажи, отсекая таким образом все затраты, связанные с созданием, увеличением размеров, а также приобретением других видов внеоборотных активов.

Таким образом, мы можем прийти к выводу, что ФСБУ 26/2020 производит подмену терминов, вместо привычной категории «долгосрочные инвестиции» появляется термин «капитальные вложения».

Рис.2. Категории бухгалтерского учета

Разработчики ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", изменив состав активов, затраты на приобретение или сооружение которых включаются в категорию капитальных вложений, скорректировали также и сферу применения стандарта. По новым правилам положения стандарта распространяются не только на затраты, связанные с категорией основных средств, но и на все имущество, предназначенное для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств. Действующий в настоящий момент времени порядок учета предписывает имущество такого плана учитывать в составе запасов организации вплоть до момента использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств [8].

ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" расширяет состав затрат, которые могут быть признаны в качестве капитальных вложений. Действующие нормативно-законодательные акты в составе капитальных затрат разрешают признавать затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, в результате которых улучшаются первоначально принятые нормативные показатели объекта основных средств, затраты на восстановление объекта основных средств признаются расходами периода. Принятая редакция ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" определяет в составе капитальных вложений также затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (в частности, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) при соответствии таких затрат условиям признания капитальных вложений. При этом затраты на текущий ремонт, а также ремонтные работы в связи с поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, если они при этом не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, подлежат признанию в том отчетно периоде, в котором они были произведены.

Не менее важным моментом, прописанным в ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", по нашему мнению, является указание, что в составе капитальных затрат могут быть признаны только расходы, относимые на собственные основные средства, предназначенные для использования в процессе производственной деятельности. Затраты, связанные с выполнением организацией работ, оказанием услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц не могут быть включены в состав капитальных вложений.

Вопрос включения тех или иных затрат в состав капитальных вложений был одним из самых дискуссионных в прессе публичного обсуждения.  Среди наиболее интересных, на наш взгляд продолжений, можно выделить рекомендации, полученные от ПАО "Газпром нефть". Компанией, в частности, были внесены предложения по включению в состав незаконченных капитальных вложений затрат, связанных с выполнением работ подрядным способом с длительными сроками выполнения (свыше 12 месяцев). В качестве критериев признания были предложены следующие основания:

1.Заказчик имеет операционный контроль строительства на протяжении периода строительства:

2.Заказчик осуществляет контроль основных процессов строительства (например, выполняет функции генерального подрядчика и т.п.);

3.Заказчик контролирует сам объект строительства (например, строительство осуществляется на территории Заказчика и пр.).

4.Результаты любых работ, выполненных по договору строительного подряда, в короткие сроки после осуществления работ переходят к Заказчику;

5.Основные риски (утраты объекта,  ненадлежащего качества используемых материалов,  изменения стоимости строительства,  оплаты дополнительных работ  и др.) в значительной мере несет Заказчик.

Рекомендации, полученные от ПАО "Газпром нефть", были учтены при уточнении формулировок пунктов 4, 5 и 6 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций под капитальными вложениями понимает затраты экономического субъекта на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года). Инвестиции представляют собой часть актива, которая необходима организации для накопления капитала путем вложения средств [9].

В ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств [8]. 

Рис.3. Состав затрат, относимых на капитальные вложения

Сравнительный анализ действующего и вновь вводимого документов, позволил выявить насколько значительные изменения были внесены. ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" большое внимание уделяет вопросам, связанным с приобретением, строительством и сооружением объектов основных средств. В стандарте данным вопросам посвящено сразу несколько пунктов, например, п.5 пп. а. и б. указывают, что под действие стандарта попадает только имущество, приобретаемое или сооружаемое организацией с одной единственной целью – использование в качестве основного средства; пп. г. и д. определяют необходимость относить в состав расходов капитального характера затраты, сопровождающие процесс строительства объекта – разработка документации, получение разрешений, подготовка строительной площадки. Особое внимание уделено вопросам, связанным с улучшением состояния тех объектов основных средств, которые находятся в эксплуатации, например,  п.5 пп. ж. предписывает вести учет всех расходов, возникающих при достройке, дооборудовании, модернизации или  реконструкции объекта, а также расходы по замене изношенных деталей, расходы на проведение технического осмотра или техобслуживания. Содержит требование обязательного включения в состав затрат оценочного обязательства.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций предписывает в состав капитальных затрат включать также расходы на приобретение нематериальных активов и земельных участков [9]. ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" расходы, произведенные в связи с приобретением данных внеоборотных активов, исключает из состава капитальных вложений. В тоже время стандарт регулирует два вопроса, непосредственно с ними связанными - коренное улучшение земель и осуществление авторского надзора.

В бухгалтерском учете капитальные затраты могут быть признаны при одновременном соблюдении следующих условий:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина [8].

Рис.4. Признание капитальных вложений в учете

Таким образом, с учетом представленных выше критериев, мы приходим к выводу, что капитальные вложения в бухгалтерском учете признаются вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении.

Особого внимания заслуживает вопрос формирования первоначальной стоимости создаваемого или приобретаемого основного средства. Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Затратами, связанными с осуществлением капитальных затрат, считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. При этом, предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, по нормам ФСБУ 26/2020 не может быть отнесена к капитальным затратам. В п. 11 ФСБУ 26/2020 указано, что первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации.

Интересным, на наш взгляд, представляется также требование включать в первоначальную стоимость приобретаемого объекта сумму денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки или рассрочки, в ситуациях, когда компания получает право на отсроченный платеж. Разница между подлежащей к уплате суммой и номинальной величиной денежных средств учитывается в соответствии с требованиями ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам": в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

В пункте 13 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" отмечено, что оплата за приобретаемые объекты основных средств может быть произведена как денежными средствами, так и в форме неденежных выплат. В случае, когда оплата осуществлялась неденежными средствами, величина затрат на приобретение актива формируется исходя из его справедливой стоимости, определяемой по требованиям МСФО. Вопросы определения справедливой стоимости в системе МСФО регулируются МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" определяет «справедливую стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. По справедливой стоимости следует также оценивать безвозмездно полученные объекты основных средств.

 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо в процессе определения справедливой стоимости:

Рис.5. Порядок определения справедливой стоимости для категории «капитальные вложения»

Особенно интересным и требующим досконального изучения, является требование обязательной проверки капитальных вложений на обесценение и учет изменения их стоимости вследствие обесценения. ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" вслед за введенными ранее ФСБУ 6/2020 "Основные средства" обязывает организацию проводить ежегодную оценку внешних и внутренних факторов, которые могут привести к обесценению актива [11]. Оценка и учет результатов проверки на обесценение следует осуществлять в соответствии с правилами, установленными в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н.

МСФО (IAS) 36  трактует обесценение актива как снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с его использованием (нормальным физическим и (или) моральным износом). Тестирование на предмет обесценения включает следующие этапы [12]:

Рис.6. Алгоритм проверки активов на обесценение

Списание капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", происходит в следующих случаях:

- передача имущества другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;

- выбытие имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;

- прекращение осуществления капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов.

Информация, формируемая в системе бухгалтерского учета в течении отчетного периода находит свое отражение в виде обобщенных показателей в формах бухгалтерской отчетности. В отношении величины капитальных вложений в отчетности следует раскрывать сведения о величине затрат на Незавершенное строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств. По данному показателю приводится расшифровка по видам незавершенных капитальных вложений в объекты основных средств, имеющихся у организации в отчетном году. Согласно ФСБУ 26/2020 в формах бухгалтерской отчетности должна быть представлена следующая информация:

Рис.7. Состав информации, раскрываемой в отчетности

Заключение

Анализ представленных в работе положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" позволяет делать вывод о целесообразности и необходимости применения данного стандарта в учетно-аналитической работе.

Предложенные в документе принципы способствуют повышению качества раскрываемой в учете и отчетности информации, стандарт дает однозначное понимание самой категории «капитальные затраты», приводит перечень затрат, которые могут быть отнесены к указанной категории, определен порядок формирования затрат, связанных с основными средствами. В перечень вопросов, регламентируемых ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", включены также особенности формирования первоначальной стоимости в зависимости от источников поступления основных средств в организацию, прописаны условия оценки активов по справедливой стоимости, а также необходимость ежегодной проверки активов на предмет возможного обесценения, уточнены требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В тоже время подчеркнем, что с учетом различных факторов экономики и запросов заинтересованных сторон, многие вопросы остаются нерешенными, что обосновывает необходимость продолжения работы по совершенствованию национальных стандартов по бухгалтерскому учету.