Models for the evaluation of fixed assets according to the rules of the Federal Standard of Accounting 6/2020 «Fixed assets»

Введение

Отражение операций в системе счетов бухгалтерского учета, а также последующего раскрытия информации в отчетности начиная с января 2022 года осуществляется в строгом соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Большое внимание в указанном нормативном документе уделяется вопросам первоначальной и последующей оценки активов, признанных в учете в качестве основных средств. По аналогии с МСФО 16 «Основные средства», адаптированным переводом которого является ФСБУ 6/2020, в стандарте представлены общие положения по вопросам определения первоначальной стоимости, а также предложены два альтернативных варианта последующей оценки, и выбор одного из них является сферой профессиональной ответственности работника, отвечающего за ведение бухгалтерского учета.

Методология и результаты исследования

Профессор В. Г. Широбоков в своем исследовании, посвященном методологии анализа оценки эффективности использования основных средств, исходит из убеждения, что «эффективность использования основных средств оказывает существенное влияние на показатели себестоимости производимой продукции, прибыли, рентабельности и, в конечном счете, устойчивое развитие организации. Важную роль в управлении эффективным использованием основных средств играет адекватная система учета, классификация этого вида активов, способы оценки результативности их эксплуатации на различных этапах операционного цикла» [1]. Для признания актива в бухгалтерском учете в качестве основного средства необходимо, чтобы указанный актив соответствовал следующим критериям:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вопросам оценки и переоценки основных средств посвящено большое количество работ ведущих ученых. Понятие и методики оценки основных средств представлены в трудах С. Н. Коршиковой [2], И. Е. Власовой, Л. Б. Поповой [3], Н. А. Калуцкой, Л. В. Усатовой [4], Т. В. Лавровой [5], Х. М. Мирзаевой, Р. Б. Шахбанова [6], Н. В. Сувориной [7] и др.

С. Н. Коршикова в своем исследовании раскрывает вопросы оценки основных средств. Автор отмечает, что проблема стоимостной оценки актива согласно позиции Минфина является одной из наиболее актуальных в настоящее время: «При постановке на учет основного средства возникает или отсутствует необходимость их переоценки, что влияет на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятие управленческих решений в отношении формирования капитала компании, сохранности имущества, налогообложении» [8].

Особое внимание в своем исследовании автор уделяет процедуре переоценки объектов основных средств. Под переоценкой автор понимает «комплекс мероприятий, направленных на определение реальной стоимости активов в условиях рынка и дальнейшее их воспроизводство с внесением полученных результатов от переоценки в бухгалтерскую (финансовую) отчетность». В продолжение своей мысли автором также отмечено, что «при проведении переоценки (дооценки или уценки) необходимо выявить ее правомерность, используя несколько приемов: коэффициенты состояния основных средств, уровень инфляции, воспроизводство основных средств через механизм амортизации».

Подход к оценке основных средств с позиции «приведенной стоимости» описан И. Е. Власовой и Л. Б. Поповой [9]. В основу стоимостной оценки активов авторами заложена концепция временной стоимости денег, согласно которой «текущая (реальная) стоимость активов и обязательств, а также будущие финансовые потоки могут существенно отличаться от их номинальной стоимости в связи с инфляционными процессами, вызывающими обесценение денег, с развитием альтернативных технологий».

Оценка объектов основных средств для целей бухгалтерского учета осуществляется по правилам ФСБУ 6/2020 «Основные средства» [10]. Сущность и содержание оценки основных средств по требованиям ФСБУ 6/2020 «Основные средства» раскрывают в своей статье Х. М. Мирзаева и Р. Б. Шахбанов [11]. Стандартом предусмотрен следующий алгоритм оценки основных средств:

1. Определяется первоначальная стоимость объекта – фактическая стоимость на момент отражения в учете предприятия.

2. Рассчитывается ликвидационная стоимость актива – величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытии.

3. Определяется амортизируемая стоимость, подлежащая распределению путем включения в себестоимость создаваемого продукта или услуги.

4. Выбирается модель последующей оценки объекта основных средств: по первоначальной или по переоцененной стоимости, стоимости объекта основных средств после его переоценки до величины справедливой стоимости.

5. Рассчитывается балансовая стоимость актива – стоимость, по которой элемент активов учитывается в балансе.

При первоначальном признании объект основных средств оценивается по сумме совокупных ка­пи­таль­ных вло­же­ний, про­из­ве­ден­ных до при­зна­ния объ­ек­та ос­нов­ным сред­ством. Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств, представлен в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» [12]. К ним относят:

Рис. 1. Формирование первоначальной стоимости основных средств

Завершенные капитальные вложения в сумме затрат, формирующих первоначальную стоимость, переводятся в состав объектов основных средств Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» или в состав имущества, составляющего инвестиционную недвижимость Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Независимо от категории, в состав которой были отнесены капитальные затраты, актив после принятия к учету подлежит амортизации. В. Г. Широбоков отмечает также, что «одной из проблем учета и контроля основных средств является порядок начисления, отражения в отчетности и использования амортизации» [13].

Стандарт по бухгалтерскому учету основных средств, ФСБУ 6/2020, устанавливает три элемента амортизации: амортизируемая стоимость, срок полезного использования и ликвидационная стоимость. Понятие ликвидационной стоимости для бухгалтерского учета не новое, однако новой здесь является необходимость ее определения на стадии первоначального принятия актива к бухгалтерскому учету.

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» трактует ликвидационную стоимость как «величину, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета затрат, связанных с выбытием» [14]. Определение аналогичного содержания дается в Федеральном законе № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»: ликвидационная стоимость – это расчетная величина, отражающая вероятную цену реализации объекта в условиях вынужденной продажи в ограниченный срок [15].

Расчет ликвидационной стоимости, согласно позиции законодателя, должен способствовать более справедливому исчислению амортизации в течение срока полезного использования, при этом не принимается во внимание факт субъективной оценки исходя из принципа профессионального суждения. Являясь по своей сути оценочной величиной, ликвидационная стоимость не подменяет категории оценочного обязательства.

Расчет ликвидационной стоимости по ФСБУ 6/2020 основан на ретроспективном подходе, следовательно, расчет необходимо выполнить не только по вновь вводимым основным средствам, но и по тем активам, которые уже подвергались амортизации [16].

Расчет ликвидационной стоимости осуществляется по следующему алгоритму:

Шаг 1. Приобретение объекта основных средств: компания приобретает автомобиль марки Hyundai Solaris 2022 года выпуска. Стоимость автомобиля на момент приобретения – 1 559 000 рублей. Данная величина будет признана в бухгалтерском учете как первоначальная стоимость основного средства.

Шаг 2. Расчет ликвидационной стоимости. Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 18.11.2022) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» машины и оборудование относят к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). По данным сайта «Авито», стоимость автомобиля Hyundai Solaris 2017 года выпуска составит 849 000 руб. Данная величина может признана как ликвидационная стоимость актива.

Шаг 3. Расчет амортизируемой стоимости. 1 559 000 рублей – 849 000 рублей = 710 000 рублей.

Шаг 4. Расчет среднемесячной суммы амортизационных отчислений. 710 000 рублей / 60 месяцев = 11833 рубля в месяц

В стандарте по бухгалтерскому учету основных средств представлен также перечень ситуаций, при наличии которых расчет ликвидационной стоимости не представляется возможным:

– не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств в конце срока полезного использования;

– ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

– ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Рассчитанная при признании актива ликвидационная стоимость должна корректироваться на дату подготовки бухгалтерской отчетности. Корректировка применяется перспективно и не затрагивает прошедшие отчетные периоды. Величина начисленной амортизации не пересматривается, о чем прямо указано в пункте 37 ФСБУ 6/2020 [17].

Выступая в качестве одного из элементов амортизации и являясь оценочным значением, ликвидационная стоимость на счетах бухгалтерского учета не отражается, в связи с чем могут возникнуть разногласия с контролирующими органами относительно правомерности определения данной величины. Решением данной проблемы, по нашему мнению, является оформление внутреннего отчета «Справка-расчет ликвидационной стоимости»

Таблица 1

Рекомендуемая форма отчета «Справка-расчет ликвидационной стоимости»

на 31 декабря 2022 г.

ФСБУ 6/2020 предполагает ретроспективное применение, следовательно, расчет ликвидационной стоимости должен быть произведен не только по вновь вводимым объектам, но и в отношении активов, введенных в эксплуатацию в более ранние периоды. Определить величину ликвидационной стоимости в данном случае затруднительно, так как на рынке может отсутствовать информация по аналогичным, сопоставимым с объектом оценки активам. Решением проблемы расчета ликвидационной стоимости по активам, имеющим длительный срок полезного использования, может быть привлечение для выполнения работ независимого оценщика или же расчет величины оценочного значения исходя из предполагаемой на данный момент времени себестоимости материалов, которые могут быть получены при демонтаже основного средства. Результаты расчета предлагаем оформлять внутренним документом «Справка-расчет ликвидационной стоимости по активам длительного срока полезного использования».

Таблица 2

Рекомендуемая форма отчета «Справка-расчет ликвидационной стоимости
по активам длительного срока полезного использования» на 31 декабря 2022 г.

Следует помнить, что организации, осуществляющие работы по независимой оценке объектов недвижимости, исходят из принципов действующего законодательства об оценочной деятельности, следовательно, за основу расчета будет браться рыночная стоимость.

Оплата услуг сторонней организации по расчету оценочного обязательства, согласно требованиям законодательства, может быть отнесена на формирование стоимости активов.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Применение оценочной величины в расчете амортизации следует утвердить приказом руководителя. Приказ может иметь следующее содержание:

ПРИКАЗ № 103

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Установить на период 1.01.2023 г. – 31.01.2023 г. ликвидационную стоимость:

– Административное здание, инв. № 00001012 в размере 552793 рублей. 

– Автогараж легковой, инв. № 00001016 в размере 216863 рублей.

1. Назначить ответственным лицом главного бухгалтера Дежину Г.И. 
2. Контроль за исполнением приказа оставляю за собой.

ФСБУ 6/2020, принятый в рамках программы по реформированию бухгалтерского учета и ориентированный на приведение российской нормативной системы по бухгалтерскому учету к требованиям рыночной экономики, соответствует параметрам МСФО 16. По аналогии с МСФО 16 «Основные средства» ФСБУ 6/2020 также допускает применение для целей последующей оценки активов, классифицированных как основные средства, двух альтернативных методов. Варианты последующей оценки описаны в пункте 13 главы II «Оценка стандарта» [18]:

Рис. 2. Последующая оценка основных средств

Действующий стандарт по бухгалтерскому учету не только аналогичен по содержанию международному нормативному акту, но и содержит прямые ссылки на необходимость использования при разработке положений учетной политики в отношении долгосрочных активов требований стандартов МСФО. Например, в пункте 15 указано, что «справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 “Оценка справедливой стоимости”» [19].

В результате пересчета стоимости актива до величины его возмещаемой стоимости или ценности использования актива – показывает его обесценение в течение отчетного периода [20]. Корректировки, связанные с изменением стоимости актива, должны быть отражены на счетах:

Рис. 3. Отражение результатов переоценки на счетах

Независимо от выбранного варианта последующей оценки по состоянию на отчетную дату объекты основных средств должны быть оценены по балансовой стоимости, об этом прямо указано в пункте 25 ФСБУ 6/2020 [21].

Балансовая стоимость актива = первоначальная стоимость – накопленная за период эксплуатации амортизация – убытки, полученные в результате обесценения.

Расчет балансовой стоимости не зависит от выбранного варианта оценки активов после принятия их к учету, так как в основу расчета заложена именно величина первоначальных затрат.

Несмотря на то что вариант оценки по переоцененной стоимости не затрагивает показателей бухгалтерской отчетности, он оказывает непосредственное влияние на формирование таких показателей, как себестоимость производимой продукции и финансовый результат.

Таблица 3

Сравнительный анализ методов оценки объектов основных средств

Одним из требований, вводимых ФСБУ 6/2020, является ежегодный пересчет величины оценочного обязательства по демонтажу. Изменение оценочного обязательства в большую или меньшую сторону неизбежно затрагивает величину первоначальной стоимости актива, которая также должна быть скорректирована. При варианте учета по первоначальной себестоимости корректировка оценочного обязательства отражается записью:

Рис. 4. Отражение корректировки оценочного обязательства

Следует отметить, что все рекомендации, связанные с изменением действующего порядка учета объектов основных средств, а также по применению внутренних форм отчетности, необходимо прописать в учетной политике экономического субъекта.

Заключение

На основании изложенного в работе материала мы можем сделать вывод, что ведущее место в учете основных средств принадлежит именно вопросам их оценки. Оценка при признании, а также выбор варианта оценки актива в процессе эксплуатации имеют важное значение при организации бухгалтерского учета и раскрытии информации в отчетности. В статье представлены варианты расчета ликвидационной стоимости актива для вновь вводимых объектов, а также для тех объектов, стоимость которых уже частично самортизирована. Разработаны формы внутренней отчетности по отражению расчетной величины оценочного обязательства, а также обосновано их применение в практике. Алгоритм расчета таких величин, как оценочное обязательство по предстоящему демонтажу, ликвидационная стоимость и справедливая стоимость, положенная в основу учета по переоцененной стоимости, требуют особого внимания. В работе представлен сравнительный анализ применения различных подходов к последующей оценке основных средств, а также наглядно доказано влияние выбранного метода на финансовые показатели организации. Применение профессионального суждения при выборе варианта ведения учета во многом носит субъективный характер. Таким образом, мы приходим к выводу, что изучение вопросов оценки основных средств целесообразно для науки и практики.