Tatyana EgoryshkinaАннотация. Статья посвящена проблемам создания производственного аудита на предприятии в условиях конкурентной среды в период рыночных отношений, позволяющего оценить эффективность действующих систем контроля с целью разработки рекомендаций по принятию управленческих решений на всех его уровнях в условиях конкурентной среды.
Ключевые слова: методология,производственный аудит, предприятие, управление, внутренний контроль, аудиторские процедуры, методы, стандарты, эффективность, резервы.
Развитие современных экономических отношения в России сопровождается как становлением и развитием рыночных институтов, так и активным созданием крупных производственных предприятий и холдингов, требуя от них повышения качества осуществления управленческого учета, активизации деятельности внутреннего и внешнего аудита, что приводит к возникновению в России производственного аудита.
Производственный аудит относится к совершенно новым для российской практики видам аудита, который наряду с экологическим, операционным (управленческим), налоговым, инвестиционным аудитом не регламентируется на уровне законодательства и может считаться специальным видом аудита. В экономической литературе данный вопрос не нашел широкого применения, но значимость данного вида аудита для управления предприятием не возможно переоценить именно в условиях конкурентного рынка [1].
Производственный аудит можно рассматривать на наш взгляд с двух точек зрения: во-первых, как часть общего аудита, регламентируемый Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (в ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" и федеральными (правилами) стандартами аудиторской деятельности; во-вторых, как специальный вид аудита, который проводится в целях удовлетворения потребностей внутрифирменного управления предприятием [2].
Рассматривая производственный аудит как вид общего аудита следует отметить, что он подразумевает проведение аудиторской проверки производственного цикла, т.е. проведение проверки организации системы учета и внутреннего контроля, формирование первичных документов и учетных регистров на предприятии, отражение операций в отчетности, непосредственно связанных с формированием затрат и конечного определения себестоимости продукции, работ, услуг предприятия [3].
Цель и задачи производственного аудита вытекают из его роли и функций, выполняемых им в системе управления коммерческой организации. Следует отметить, что производственный аудит является составной частью общего аудита. При осуществлении производственного аудита аудиторы осуществляют сравнение имеющихся финансовых результатов предприятия с данными за прошлые отчетные периоды, а также с показателями других предприятий и среднеотраслевыми показателями. Группой аудиторов определяется влияние разнообразных факторов на результаты хозяйственной деятельности; выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности, перспективы и т.д. При этом важная роль отводится данному виду аудита в определении и использовании резервов повышения эффективности производства. Он содействует рационализации, экономному использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники и технологии производства, предупреждению излишних затрат, недостатков в работе и т.д. На рис. 1 представлены в обобщенном виде основные цели и задачи производственного аудита.
Рис.1. Цели и задачи производственного аудита на современном этапе
Основными задачами производственного аудита являются: во-первых, выявление эффективной организации учета производственных операций с целью достижения максимальной рентабельности и выявления существующих проблемных зон и рисков, оценки возможных путей развития и имеющихся в компании ресурсов; во-вторых соответствие применяемого порядка учета и налогообложения операций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг) нормативным документам, действующим в РФ в проверяемом периоде.
Исходя, из целей производственного аудита, он может содержать и сопутствующие аудиту услуги, касающиеся консалтинга, обзорных проверок и выполнения согласованных процедур, которые регламентируются, в свою очередь, как российскими, так и международными стандартами аудита (МСА). Кроме того производственный аудит может включать и специальный аудит, который не регламентируется нормативными актами и который подразумевает выполнение специальных заданий по договорам с хозяйствующими субъектами, исходя из потребностей внутрифирменного управления.
Основным направлением оценки производственного аудита являются затраты предприятия, которые согласно классификации можно отнести к разным группам: по элементам затрат и по статьям калькуляции; прямые и косвенные; постоянные и переменные; основные и накладные; регулируемые и нерегулируемые и т.д. Используемая классификация затрат должна быть отражена в учетной политике организации.
Рассмотрим основные функции производственного аудита. К основным функциям относятся: превентивная (предупреждающая), оперативная и защитная. Так, превентивная функция осуществляется в процессе прогнозирования и планирования хозяйственной деятельности, т.е. в период подготовки управленческих решений.
Оперативная функция осуществляется в процессе выполнения предварительно принятых управленческих решений, направляя действия на максимальную оптимизацию управленческих процедур. И защитная функция отражает ведущую роль производственного аудита в разработке специальных механизмов в защите различных ресурсов предприятия.
Оценка достоверности отражения данных в учетных регистрах и отчетности, а также оценка соблюдения законодательных и нормативных актов в процессе производственной деятельности являются также и задачами внешнего аудита, решаемыми при проведении классического аудита финансовой отчетности. В рамках производственного аудита речь идет только о подготовке таких оценок в пределах цикла производства, формирования затрат и исчисления себестоимости продукции.
Кроме того, к числу целей и задач производственного аудита относятся еще формирование оценок по ряду позиций, связанных с внутрифирменным управлением, управлением собственностью, куплей-продажей активов, которые могут решаться как внутренними, так и внешними аудиторами.
Основные мероприятия, проводимые в рамках промышленного аудита, включают:
− планирование аудиторской проверки;
− получение аудиторских доказательств;
− использование работы экспертов;
− получение информации о деятельности объекта исследования от работников предприятия и третьих лиц;
− документирование аудита;
− обобщение выводов и выражение мнения о реальном состоянии предприятия.
Производственный аудит как развивающаяся система включает в себя три вида:
1. Подтверждающая стадия производственного аудита, т.е. подтверждение аудитором практически каждой хозяйственной операции, создавая при необходимости учетные регистры.
2. Системно-ориентированный производственный аудит, базирующийся на анализе системы внутреннего контроля, организованной предприятием с проведение процедур наблюдения систем, контролирующих ряд операций.
3. Производственный аудит, базирующийся на риске, т.е. осуществление аудиторских процедур в областях с наибольшей степенью риска (критических точек), чаще всего выборочным путем.
Серьезной проблемой в настоящее время является разработка методологической основы осуществления производственного аудита, что во многом обусловлено объективной необходимостью повышения его качества в целях удовлетворения в полном объеме потребностей общества в достоверной информации об управленческой деятельности экономического субъекта.
Кроме того это связано с необходимостью осуществления учета при проведении производственного аудита новых направлений деятельности предприятия и требованиями его полной адаптации к интересам внешних и внутренних пользователей (акционеров, инвесторов, кредиторов, руководства организаций, органов государственного управления т.д.).
Западная теория аудита дает определение основных трех видов производственного аудита.
Операционный аудит - проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности.
Аудит на соответствие - контроль, соблюдение в хозяйственной системе специфических процедур или правил, которые предписаны персоналу администрацией, а также действующими нормативными актами.
Аудит бухгалтерской отчетности - включает и раздел производственного аудита. Аудит может проводиться не зависимыми от проверяемого экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и оплачиваемыми; под независимостью аудитора понимается то, что на его мнение не может быть кем-либо оказано влияние. Аудит ориентируется на необходимость снижения информационного риска. Очевидно, что более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет проверку и составляет заключение, которое могут учитывать все пользователи, желающие снизить уровень информационного риска, чем вариант, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит. Рассматривая классификационные признаки производственного аудита, следует отметить, что аудит может быть внешним и внутренним, обязательным и инициативным, а также по специальным заданиям.
Так, при проведении внутреннего аудита производится детальный контроль не только за состоянием активов предприятия, но и за качеством менеджмента на предприятии. Причем внутренний и внешний производственный аудит дополняют друг друга, но в то же время существенно различаются друг от друга, так как при осуществлении аудиторских процедур функции внутреннего аудита могут выполняться не только работниками предприятия, но и приглашенными независимыми аттестованными аудиторами.
Инициативный производственный аудит (добровольный) представляет собой проверку, основные задачи которого определяются самим клиентом, и осуществляется за счет собственных средств предприятия или чистой прибыли, на основе договора возмездного оказания услуг (ст.779-783т. ГК РФ). Характер и масштабы осуществления данного вида аудита определяются также клиентом. Причем основной целью инициативного производственного аудита является выявление недостатков и нарушений в ведении бухгалтерского учета затрат, составлении отчетности, в налогообложении, проведении анализа финансового состояния предприятия и формировании рекомендаций для улучшения организации учета и отчетности.
Обязательный производственный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которая включает раздел производственного аудита. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» 307-ФЗ.
Производственный аудит может осуществляться по специальным заданиям – т.е. осуществляется проверка по конкретно определенным вопросам в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность списания материалов, топлива и т.п.
В практике осуществления производственного аудита выделяют также первоначальный и согласованный производственный аудит [4;5].
Первоначальный аудит - это аудит, осуществляемый аудиторской фирмой впервые для данного клиента, что существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно, при этом он основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).
Рассматривая методологические аспекты в осуществления производственного аудита, следует выделить детальные и аналитические процедуры. Выбор конкретных процедур зависит от цели их проведения, допустимости и адекватности информации, необходимости их проведения, от объекта аудита, а также от профессионального суждения самого аудитора. Количество процедур должно быть необходимым и достаточным для достижения целей проверки.
К аудиторским доказательствам относятся:
а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;
б) информация, полученная из других источников (информация, полученная в ходе предыдущего аудита; информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица).
Так, детальные процедуры представляют собой инструменты для получения подробной предметной информации в аудируемой области.
Детальные процедуры включают два вида процедур:
1) общие методы и процедуры, используемые при проведении аудита, предусмотренного Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности для внешнего аудита, и применимые к производственному аудиту. К таким процедурам относятся проверки по существу, закрепленные в Федеральном правиле (стандарте) 7/2011 "Аудиторские доказательства": запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их.
2) специфические методы и процедуры, применение которых возможно, с нашей точки зрения, при проведении производственного аудита:
- обследование и изучение ситуаций в компании является отправной точкой проведения производственного аудита (системы управления, планирования, контроля, мониторинга в компании);
- анализ методов организации работы на предприятии, выделяя при этом слабые места, недостатки и возможности их устранения путем последовательного совершенствования либо внедрения инновационных методов;
- беседы, совещания с руководством и сотрудниками для детального выявления имеющихся проблем;
- анализ заключений экспертов и рассмотрение результатов маркетинговых исследований;
- использование материалов внутренних и внешних аудиторов, в которых содержится информация о выявленных нарушениях, сбоях действующих процедур управления;
- интервьюирование ответственных лиц.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудиторами информации, исследование существенных операционных и экономических показателей аудируемого объекта с целью выявления несоответствий или нехарактерных операций и выявление их причин.
К аналитическим процедурам относятся:
- сравнение фактических показателей управленческой отчетности с плановыми (или бюджетными) показателями, установленными организацией (цель - обнаружение рисков невыполнения существенных производственных показателей или причин (факторов в виде показателей второго порядка), приведших к их невыполнению);
- сравнение фактических показателей управленческой отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
- другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности объекта аудита либо отдельной единицы аудита.
Тесты контрольных процедур выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности элементов контроля действующих операционных процессов, то есть того, насколько эффективно они организованы с точки зрения обеспечения достижения целей, а также предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.
Для того чтобы оценить эффективность действующих систем контроля, аудиторам необходимо сформировать идеальную схему производственного бизнес-процесса. Оценка контрольных процедур должна проводиться с учетом затрат на создание и поддержание системы контроля [6]. Рекомендации по созданию и оптимизации контрольных процедур должны быть обоснованы с точки зрения стоимостного анализа.
Таким образом, производственный аудит представляет собой современный подход к оценке эффективности предприятия, является системообразующим звеном в системе управления предприятием, базой для формирования управленческой информационной системы, важным элементом разработки научно обоснованных планов и подготовки управленческих решений, инструментом оперативного контроля принятых решений, действенным средством предотвращения неэффективной хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов.
Ссылки на источники
1. Егорушкина Т.Н. Актуальные проблемы развития инфраструктуры региональной оптовой торговли в условиях конкурентного рынка // Научно-методический электронный журнал «Концепт».2-14.Т.26.С.76-80
2. Адамс Р. Основы аудита. Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.
3. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. - М.: ОМЕГА-Л, 2005. - 176 с.
4. Егорушкина Т.Н. Модифицированное мнение в аудиторском заключении// Наука на рубеже тысячелетий. 2010. № 9. С.41-43
5. Егорушкина Т.Н. Методология комплексного подхода к аудиту недропользования и вовлечению в хозяйственный оборот местных угольных ресурсов// Аудит и финансовый анализ. 2009. № 3. С. 186-192.
6. Ромицына Г.А., Медведева Т.В. Практическое применение экономической модели в анализе и управлении затратами // Экономика и современный менеджмент: теория и практика. 2014.№ 36-2.С.78-89