Full text

В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации. При этом с переходом к современному состоянию рыночной экономики понимание себестоимости и ее значения претерпевает определенные изменения, выводящие данный показатель на новый этап экономических отношений.

Исследования генезиса себестоимости необходимо проводить по всем историческим эпохам, последовательно изучая предпосылки возникновения этого понятия и его трансформацию во времени. История развития управленческого учета берет начало с выхода в 1494 году книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517), который в своем труде описал применение двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. После Л. Пачоли Жак Савари (1622-1690) навсегда остался в истории учета, как человек, практикующий торговую калькуляцию, который классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам) [5].

При изучении экономики с исторической точки зрения выделяют 7 исторических эпох, в которых в системно-хронологическом порядке обнаруживается возникновение и развитие понятия себестоимость:

1) 9-6 тыс. лет до н.э. – Первобытнообщинный строй. В этот период возникает новый тип экономической организации – производящей экономики и присущее ей материальное производство. Вещи, производимые людьми, становились объектами обмена и не имели стоимости как таковой, так как не было единого эталона стоимости. Обмен вещей производился согласно субъективному ощущению их ценности для производящих их людей [5];

2) 5 тыс. лет до н.э. – 500 гг. до н.э. – Древний мир. Можно признать существование процесса производственного процесса, включая процесс учета и оценки, но без существования понятийного аппарата. В этот период происходит зарождение производственного учета, складывается представление людей о производимых вещах как об объектах учета, стоимость которых необходимо знать для организации их хранения и обмена;

3) 500 гг. до н.э. – 476 г. н.э. – Античный мир. Происходит преобразование учета в систему, формируются основные элементы предметной области управления. В этот же период формируются предпосылки для возникновения двух ветвей учета – финансового и управленческого. Производимые вещи приобретают стоимость, на основании которой проводится их оценка и учет;

4) 475-1492 гг. – Средневековый период. В свою очередь он делится на два периода:

а) раннее средневековье. V-XI вв.;

б) позднее средневековье XII-XV вв.

В это время в Британии формируется система манориального учета (особенность этого учета в том, что данная система учета не ставит перед собой задачу исчисления финансового результата, поэтому нет необходимости вычислять себестоимость) [6];

5) 1498-1750 гг. - Новое время. В этот исторический период возникают предпосылки для удовлетворения потребности в достоверном и правильном исчислении прибыли, т.е. объекты учета обретают стоимость и цену;

6) 1750-1920 гг. - Промышленный этап. В эту эпоху происходит деление учета на бухгалтерский (общий) и промышленный учет (учет затрат).

7) 1920 г. - по настоящее время - современный этап. Это период является наиболее сложным, противоречивым и динамическим. Происходит масштабное развитие науки, техники, теории управления, экономической теории в целом.

В эпоху индустриализации экономика Советского Союза росла быстрыми темпами. Предполагалось, что к 1936 году страна займет 1 место в Европе по объему промышленных товаров, но, в то же время, речь не шла о ее себестоимости и качестве [8].

В 1931 году с подачи Сталина были приняты знаменитые «шесть условий», которые были направлены, прежде всего, на снижение себестоимости продукции. Эти "условия" заключали в себе «нормы буржуазного права», которые фактически были выдвинуты на заре НЭПа и развиты на XII съезде партии, в начале 1923 года. Обратиться к этим «условиям» Сталина подтолкнуло все постоянно снижающаяся эффективность капитальных вложений.

Реальная себестоимость произведенной продукции в советское время не использовалась в оценке производства. Большее значение имели плановые показатели экономики, для расчета которых создавались исследовательские институты, отделы на предприятиях и заводах.

Советская экономика тех лет использовала расчет плановой себестоимости для регулирования цен на рынке. В результате была разработана «вилка» цен для товаров народного потребления, которые оставляли большой простор для спекуляций, злоупотреблений и прочих пороков. В то время для приобретения товаров использовались карточки, по которым выдавалась строго определенное количество того или иного вида продукции.

В учете 1930-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов “нормативный учет” и производного от него “нормативная себестоимость” потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета [10].

В тридцатых годах прошлого столетия М. Х. Жербаком были разработаны счета плановых затрат на производство, отклонения от плановых норм и изменения утверждённых норм и расценок. Нормативный метод был апробирован, но не получил широкого распространения. Причина заключалась в первую очередь в недостаточно проработанном  теоретическом обосновании этого метода учета и распределения затрат, а также в  недоработанности норм и нормативов и неритмичности работы предприятий. Главным недостатком этого метода, по мнению А.Ш. Маргулиса, было отсутствие научно обоснованных нормативов, которые необходимо было рассчитывать, исходя из отраслевых норм затрат, а не ограничивать нормирование рамками одного предприятия.

В этот период получили развитие следующие подходы к калькулированию затрат:

  • · выполнение калькуляции себестоимости продукции по статистическим данным без связи с информацией бухгалтерского учета;
  • · использование данных по себестоимости прошлых периодов, так как калькуляция выполнялась по данным бухгалтерского учета;
  • · разработка жесткой бухгалтерской калькуляции [6].

Именно на этом участке бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 1950-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости.

Цена в условиях конкуренции складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).

Бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

В советской науке пятидесятых годов XX века были разработаны такие понятия, как «объект калькулирования» и полуфабрикатный способ сводного учета затрат.

18 марта 1955 года было принято «Основное положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции», утвержденное Госпланом СССР, Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР [11].

В 1970 году этот документ был доработан и приняты «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д). В восьмидесятых годах продолжается доработка и изменения состава затрат, внесенные письмами Минфина СССР от 17.01.1983 № 10 и от 23.09.1980 г. № 162 [2].

14 апреля 1962 г. Письмом Министерства финансов СССР № 103 был разъяснен порядок использования данных учета для оперативного ежедневного контроля за себестоимостью промышленной продукции, в котором говорилось о том, что учет и контроль на предприятии должен быть организован таким образом, чтобы способствовать максимальному выявлению резервов производства, наиболее эффективному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, искоренению бесхозяйственности и расточительства [11].

Работа плановых отделов предприятий опиралась на положения этих документов. Основной их идеей был контроль расходования материальных ресурсов и денежных средств. На каждом производстве были введены элементно-заборные карты, в каждой отрасли закреплены свои допустимые отклонения от нормы. Себестоимость считали не для того, чтобы выяснить, выгодно ли производить тот или иной продукт, а затем, чтобы эти нормы корректировать: от них зависели зарплаты на предприятиях.

Можно привести несколько наиболее распространенных определений понятия «калькуляция себестоимости». В.И. Стойкий называет калькуляцией «расчет, определяющий себестоимость вырабатываемых предприятием изделий».

И.А. Ламыкин писал: «Расчет затрат производства, падающих на единицу продукции (вида работ), называется калькуляцией себестоимости» [9].

П.С. Безруких указывает, что «под калькулированием себестоимости продукции, как правило, понимают расчет затрат или исчисление затрат на единицу готовой продукции по статьям расходов» [7].

Б.А. Борьян указывает, что необходимо «выяснять себестоимость с целью определения возможных пределов установления продажных цен».

К девяностым годам в Российской науке сложились четкие представления об учете затрат и калькулированию себестоимости продукции и их разграничению. В 1992 году появилось утвержденное Правительством РФ №552 от 5 августа 1992г. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Положение определяло порядок формирования налогооблагаемой прибыли из понесенных расходов, а также содержало разъяснения для бухгалтеров, что требует определенных корректировок или уплачивается с чистой прибыли предприятия [3].

В плановой экономике составление полных и точных калькуляций себестоимости было продиктовано системой государственного централизованного планирования и ценообразования. При рыночной экономике, в условиях конкуренции, предприятия получили большую свободу в установлении цен на свою продукцию с учетом спроса и предложения на рынке. Предприятия в современных условиях хозяйствования выбирают приемы и методы формирования цены не с позиции себестоимости, а с позиции того, какой товар будет более востребованным на рынке и более прибыльным.

С развитием рыночной экономики изменились условия налогообложения продукции, так согласно гл. 25 Налогового Кодекса Российской Федерации, вместо калькулирования себестоимости стали считать общий объем расходов предприятия, отражающийся в налоговой декларации на прибыль [1]. В настоящее время в налоговом законодательстве не существует понятие «себестоимость».

Также в бухгалтерском учете для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности[4].

Таким образом, понятие «себестоимость», которое является базисом ценообразования и основой комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия, отступило на второй план. Сегодня более актуальны затраты, включенные или не включенные в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. 

Научный руководитель: Ксенофонтова Оксана Викторовна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, менеджмента и торгового дела» Тульского филиала РЭУ им. Г.В. Плеханова, г. Тула, Россия